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| 稅務爭議稅務訴訟中納稅人和稅務機關的舉證責任 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：710 |
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| 自古羅馬法第一次引入舉證責任以來，羅馬法確立的“誰主張，誰舉證”原則不僅被大陸法系國家所秉承，也被英美法系國家廣為接受。究其原因在于舉證責任使法院在難于確認事實、辨明是非的情況下，平息爭訟，解決爭議。任何當事人為了使自己在訴訟中處于主動地位，獲得有利于自己的判決結果，總是傾其所力尋找利己的證據，甚至有時不惜通過非法手段以獲取證據，支持自己的主張。然爭議終已發生，當時之現狀未必能夠真實再現，法院又不能單向認定當事人提供的證據，因而，自羅馬法伊始，現代國家多通過舉證責任制度來解決證據與主張之間的時間困境，將舉證責任與判決結果聯系起來，此所謂“舉證之所在，敗訴之所在也”。于稅務訴訟而言，訴訟連接著納稅人與稅務機關，關乎納稅人合法權益與國家稅收利益的合法分配，在轉讓定價爭議中，舉證責任的困境進一步凸現，且愈發難以解決，即使引入舉證責任倒置也并沒有解決此困惑。 （一）美國：納稅人舉證——稅務機關舉證 美國稅務案件舉證責任（burden of proof）之如何分配，系明白規定于《國內收入法典》(Internal Revenue Code) 與《聯邦稅務法庭訴訟規則》(Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Court，Tax Court Rules)之中，并采取稅務稽征程序與訴訟程序同一之舉證責任規范方式，即舉證責任之規定散見于《國內收入法典》各章之中，《聯邦稅務法庭訴訟規則》將《國內收入法典》之舉證責任規定加以重申與整理。漫長的訴訟過程中，舉證責任的規則也不斷地變化著，逐漸形成今日的稅務訴訟之舉證責任規則。 1．Tax Court Rules 142：納稅人舉證為原則，稅務機關舉證為例外 依《聯邦稅務法庭訴訟規則》第142條舉證責任之規定，一般案件，原告應負舉證責任。原則上對稅務機關的核定稅款如認為違法或不當者，納稅義務人有主張稅務機關的行為違法或不當的權利，但應負舉證責任。納稅人舉證責任主要包括：出示證據責任（the burden of production）和提供證據的確信力責任(the burden of persuation)。稅務機關僅在少數情境中負舉證責任，“惟就法律別有規定或法院別有裁決者，或新增案件、應補稅額之增加、有利事實之主張 以及辯護等，則應由被告機關負舉證責任。” 2．《1998重改法案》：稅務機關舉證為原則，納稅人舉證為例外 隨著稅務爭議的復雜化，納稅人時常因舉證而得不到訴訟上的救濟，為衡平雙方當事人在稅務訴訟中的地位。1998年，美國國稅局對1933年開始實行的《聯邦稅務法庭訴訟規則》第142條舉證責任規則，即納稅人舉證，進行修訂，這便是1998重改法案（The IRS Restructring and Reform Act of 1998），后被納入《國內收入法典》7491節(IRC 7491)。該法案對《聯邦稅務法庭訴訟規則》第142條確立的舉證責任規則進行再分配，將稅務訴訟的舉證責任轉嫁至稅務機關，實行舉證責任倒置原則。 當然1998重改法案對舉證責任的改革是變通性的而不是確定性的，也就是說，是有條件的轉移，而非籠統歸稅務局承擔。這些條件包括：第一，納稅人必須遵守國內收入法典和財政部法規中的要求；第二，納稅人必須與稅務局充分合作，納稅人必須服從稅務局的所有合理要求。包括提供所掌握的記錄和資料，接受詢問等等；第三，在舉證責任轉移之前，納稅人必須提供可靠的證據。 的確，1998重改法案因對納稅人諸多條件的限制，使實際上的舉證責任倒置原則的制度價值大大降低，但不可否認的是納稅人在稅務訴訟中地位的提升，不再只是被動的訴苦者，舉證責任分配的演進史證實了舉證責任倒置的應然和必然，但實然與應然的完全吻合也許只是納稅人的一廂情愿，也許需要的是時間。 （二）德國：舉證責任的精準分配 德國稅務訴訟之舉證責任分配制度，體現出日爾曼人獨有的嚴謹精神，其分配規則異常繁瑣，形成了諸多學說和實務，正是這些學說和實務推動著德國稅務訴訟之舉證責任制度的發展。 1．兩種重要學說 （1）類型化理論 德國實務訴訟早期在帝國財務法庭時代，帝國財務法庭發展出所謂“類推化理論”，即納稅義務人與稽征機關僅得主張生活事實關系之典型歷程，亦即訴訟當事人如主張有悖于通常生活事實或經驗法則之事實者，則應負舉證責任。類型化理論在二戰后，并未受到多數學者與稅務司法者重視，特別在德國財務法庭正式成立運作后，類型化理論的時代已基本遠去。 （2）規范有利理論 鑒于公法，特別是稅法，立法者于形成實體法律規定時，并未如制定民法時考慮到舉證責任問題，個別法條并未特別明確規定客觀舉證責任分配之原則，因而德國稅法學界通說以及財務法庭實務乃仿照民事訴訟通說，采羅森伯格(Rosenberg)所發展之規范有利理論作為客觀舉證責任分配之通說。 依此理論，訴訟當事人于訴訟上主張適用特定法規者，負有就證明該法規要件已于事實上實現之客觀舉證責任。在規范有利理論的指導下，德國稅務訴訟通說與實務發展出稅務訴訟之舉證責任分配的兩個原則：i）稅務機關就稅款稽征與增加稅款等事實負舉證責任；ii）納稅人就減、免稅，或稅收優惠等稅收特別措施等稅收事實負舉證責任。 2．實務中的舉證責任 在類型化理論和規范有利理論的推動下，德國財務法庭也形成了實務中的舉證責任規則 。德國財務法庭深受羅森伯格的規范有利理論的影響，對稅務訴訟之舉證責任分配亦采取分離原則，可以認為是對規范有利理論確立的兩個原則的進一步闡述，更加細化，因而更具操作性和生命力。 （1）稅務機關舉證責任之范疇 德國通說認為稅務機關舉證責任的領域在于稅款稽征與增加稅款等事實。德國財務法庭實務針對稅務訴訟之個案，對規范有利理論蘊含的稅務機關之舉證責任原則進行具化，將稅務機關負舉證責任的范圍主要規定為如下5類：稅收稽征事實的存在，稅收構成要件的滿足，納稅人隱藏盈余利潤，逃、避稅以及稅收處罰等稅收事實。 （2）納稅人舉證責任之范疇 在規范有利理論第二個原則的指導下，與稅務機關舉證責任相對應，德國財務法庭實務針對爭訴之個案，將納稅人之舉證責任范疇主要歸納為如下5類：納稅人的營業費用的存在，特別扣除項目和扣除額的證明，設備耗損與原材料耗用的事實，減、免稅的事實，稅收債務消滅的事實等稅收事實。一旦稅務訴訟因當事人雙方對上述事實的確定發生分歧而生爭議時，納稅人負舉證責任。 （3）實務舉證責任制度簡評 德國財務法院通過分離原則，將稅務機關的舉證責任和納稅人的舉證責任進行明確，極大地緩解了稅務訴訟因舉證責任難以確定而致的訴訟實務中‘久訴不結’的局面，提高了稅務訴訟的效率，于稅務機關、納稅人和法院三方而言均有利而無害。一方面賦予稅務機關舉證責任，可防止稅務機關濫用行政權，變相侵害納稅人權益，從而將稅務機關的征稅權控制在合法與合理的限度內；另一面，將納稅人置于舉證責任的地位，亦可防止納稅人逃、避稅，避免稅收利益的受損。根本而言，將稅務機關和納稅人一同置于舉證責任之地位，乃稅務訴訟的高明之處，通過舉證責任的分配，達至當事人之間的程序公正，并最終盡可能地實現實體公正，這在行政行為這塊公權力掌握話語權的堡壘內并不容易，顯然德國財務法庭很巧妙地解決了這一訴訟中的焦點。 摘自《稅務訴訟的困惑：轉讓定價爭議解決的路徑》，作者葉金育，江西財經職業學院講師，法律教研室主任。 |
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