|
|
|
|
| 房地產開發公司收取的房屋押金是否產生營業稅納稅義務 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：983 |
| |
| 某房地產開發公司將開發的一棟寫字樓用于對外出租，為保證承租人在租期內正常履行責任，合同約定承租人租賃房屋必須交付一定數額的租賃押金，在租賃合同期滿后，如租戶正常履約，公司悉數退還押金。2010年該公司共收取房屋租賃押金210萬元，那么，該公司在收取押金時是否發生營業稅納稅義務呢？ 當地主管稅務機關的認定 《中華人民共和國營業稅營業稅暫行條例》第五條規定：“納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。”《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》規定：“價外費用，包括向對方收取的手續費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。”當地稅務機關據此認定，該公司收取的款項與其租賃業務直接相關并且是直接從客戶那里取得的，應屬于“其他各種性質的價外費用”，所以，對該公司收取的房屋押金應當在收取時并入營業額計算繳納營業稅。另據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十四條規定：“納稅人的營業額計算繳納營業稅后因發生退款減除營業額的，應當退還已繳納營業稅稅款或者從納稅人以后的應繳納營業稅稅額中減除。”也就是說，對該公司收取的房屋租賃押金在收到時并入計稅營業額，在退還時，應當在實際退還的當期退還已繳納營業稅稅款或者從以后的應繳納營業稅稅額中減除。 筆者的分析 首先，《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》明確規定：“價外費用，包括向對方收取的手續費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。”這里并未直接列舉押金，而且目前從營業稅行政法規、規章以及規范性文件來看，均未明確規定押金屬于價外費用范疇，因此將押金視作“其他各種性質的價外收費”有擴大化解釋之嫌。 其次，增值稅與營業稅雖然是兩個稅種，但在計稅依據的確定上，都有一個共同的出發點，即價外費用應并入計稅收入。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條規定：“條例第六條所稱價外費用，是指價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。 但下列項目不包括在內： （一）向購買方收取的銷項稅額； （二）受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅； （三）同時符合以下條件的代墊運費：①承運部門的運費發票開具給購貨方的；②納稅人將該項發票轉交給購貨方的。凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額。”而出租包裝物收取的押金與收取房屋押金屬于同一類型，但對出租出借包裝物收取的押金單獨記賬核算的，則單行下發了《國家稅務總局關于印發<增值稅若干具體問題的規定>的通知》（國稅發[1993]154號）。 根據該文件的規定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按包裝貨物的適用稅率征收增值稅。 對逾期時間的確認上，《國家稅務總局關于取消包裝物押金逾期期限審批后有關問題的通知》（國稅函[2004]827號）規定：“自2004年7月1日起，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉使用期限長短，超過1年（含1年）以上仍不退還的均并入銷售額征稅。”但對于除啤酒、黃酒外的其他酒類產品，稅法則有例外規定：《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號）規定，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額計算繳納增值稅。從以上關于包裝物押金的規定可以看出，并未規定納稅人在收到包裝物租金之時就要作為價外費用對待，而且納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。只有超過規定時間的，才并入應稅收入。 其三，消費稅與營業稅一樣，在計稅依據的確定上，對納稅人取得的全部價款和價外費用組成計稅收入。消費稅納稅人出租包裝物押金與收取房屋租金應屬于同一類型。《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第十三條規定：“應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規定的期限內沒有退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。”從消費稅的規定來看，押金也并非是在收到之時就直接作為價外費用并入消費稅應稅收入。 其四，從企業所得稅應稅收入的確認來分析，原《國家稅務總局關于企業取得的逾期包裝物押金收入征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[1998]228號）規定：企業收取的包裝物押金，凡逾期未返還買方的，應確認為收入，依法計征企業所得稅。所謂“逾期未返還”，是指在買賣雙方合同或書面約定的收回包裝物、返還押金的期限內，不返還的押金。考慮到包裝物屬于流動性較強的資產，為了加強應稅收入的管理，企業收取的包裝物押金，從收取之日起計算，已超過1年（指12個月）仍未返還的，原則上要確認為期滿之日所屬年度的收入。包裝物周轉期間較長的，如有關購銷合同明確規定了包裝物押金的返還期的，經主管稅務機關核準，包裝物押金確認為收入的期限可適當延長，但最長不得超過3年。企業向有長期固定購銷關系的客戶收取的可循環使用包裝物的押金，其收取的合理的押金在循環使用期間不作為收入。而根據現行政策，即《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十二條規定：逾期未退包裝物押金組成企業所得稅應稅收入——其他收入。至于何謂逾期并未作出特別解釋。也就是說，對企業取得的包裝物押金在取得時不并入銷售額計征所得稅，但企業收取的押金在約定的期限內未返還買方的，則成為企業實際上的一筆收入，應確認為其他收入，依法繳納企業所得稅。 通過上述分析，筆者認為：按合同約定收取的押金與價外費用存在一定區別。一般來說，價外費用在收到時就已經屬于納稅人的收益，而收取的押金在合同中已經明確并非是屬于收取人所有，只有在合同到期后才有可能歸收取人所有，所以，為了防止納稅人規避納稅責任，不論是增值稅、消費稅或企業所得稅都設定了一定期限，對超過一定期限的押金應作為價外費用并入應稅收入依法征稅。同樣的道理，房地產開發公司在收取房屋押金之時不應當作為價外費用并入營業稅應稅收入，只有在超過一定期限的情況下（具體多長時間應由國家稅務總局加以明確）才應視同價外費用并入營業稅應稅收入依法繳納營業稅，但在并入收入征稅后又退還的，應當在實際退還的當期退還已繳納營業稅稅款或者從納稅人以后的應繳納營業稅稅額中減除。 |
|
|
|
|
|
