2011年國家稅務總局下發了《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）和《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）對企業重組中的營業稅、增值稅問題給予了明確，而企業重組中的土地增值稅處理則與營業稅、增值稅有所不同，本文試對于企業重組中的幾種類型分析如下。
股權收購
股權轉讓是股東間交易，被收購企業并不涉及房屋產權和土地使用權轉讓，單純的股權轉讓是不征收土地增值稅的。而對于特殊的以轉讓房地產為盈利目的股權轉讓是否征收土地增值稅則應予以重視。《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函[2000]687號）規定，你局《關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報〔2000〕32號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100％的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。《安徽省地方稅務局關于對股權轉讓如何征收土地增值稅問題的批復》（皖地稅政三字[1996]367號）規定，你局《關于省旅游開發中心轉讓部分股權如何計征土地增值稅的請示》（黃地稅一字[1996]第136號）悉。經研究，并請示國家稅務總局，現批復如下：據了解，目前股權轉讓（包括房屋產權和土地使用權轉讓）情況較為復雜。其中，對投資聯營一方由于經營狀況等原因而中止聯營關系，正常撤資的，其股權轉讓行為，暫不征收土地增值稅；對以轉讓房地產為盈利目的的股權轉讓，應按規定征收土地增值稅。因此，你局請示中的省旅游開發中心的股權轉讓，可按上述原則前款進行確定。
從以上文件可以看出，第一，這是對股東以轉讓股權名義轉讓房地產行為稅收籌劃的一種封堵措施。那么這里土地增值稅的納稅人是以轉讓股權名義轉讓房地產行為的股東，而不是擁有土地使用權的被收購企業；第二，股權轉讓以轉讓房地產為盈利目的，征收土地增值稅。如何判斷股權轉讓是否以轉讓房地產為盈利目，從文件規定看有兩點：其一，判斷被收購企業的資產是否主要是土地使用權、地上建筑物及附著物；其二，股東的轉讓股權比例。國稅函[2000]687號只是對個案的批復，股權轉讓情況較為復雜，上述的原則性規定難以參照。實務中以轉讓房地產為盈利目的股權轉讓征收土地增值稅的政策有待明確。
企業合并
財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第三條規定，在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。
1989年國家體改委、國家計委、財政部、國家國有資產管理局發布的《關于企業兼并的暫行辦法》規定，本辦法所稱企業兼并，是指一個企業購買其他企業的產權，使其他企業失去法人資格或改變法人實體的一種行為，不通過購買方式實行的企業之間的合并，不屬本辦法規范。1996年財政部頒布的《企業兼并有關財務問題暫行規定》對此進行了修正，認為兼并是指“一個企業通過購買等有償方式取得其他企業的產權，使其喪失法人資格或雖然保留法人資格但改變投資主體的一種行為。”該文由《財政部關于公布廢止和失效的財政規章和規范性文件目錄（第十批）的決定》（2008財政部令第48號）歸于失效。《國務院關于促進企業兼并重組的意見》（國發〔2010〕27號）文中也沒有給出兼并的定義，但從其內容看兼并重組包括合并和股權、資產收購等多種形式。因此，從嚴格的法律意義上說，兼并并不是一個具有嚴密邏輯的法律概念，和財稅字[1995]48號中的兼并不是同一概念。比如一般的股權收購實現的兼并，不涉及房產土地的權屬轉移，不是土地增值稅的征收范圍，也談不上免征的問題。《公司法》第一百八十四條規定，公司合并可以采取吸收合并和新設合并兩種形式。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。二個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并，合并各方解散。被合并企業的法人資格消滅。因此，財稅字[1995]48號企業兼并應當是公司法中的企業合并。
對合并企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。這里對于將上述房地產再轉讓會涉及土地增值稅的扣除問題。合并企業將上述房地產再轉讓多為舊房，而舊房的土地成本扣除是按土地使用權所支付的地價款確定。筆者觀點為，兼并企業將上述房地產再轉讓所扣除的地價是兼并企業取得被兼并企業的地價，而不是被兼企業購置的土地使用權的地價。被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業時，暫免征收土地增值稅，不能因為兼并企業將上述房地產再轉讓而征收已經免征的部分。
資產收購
資產收購，公司法中沒有規定，財稅[2009]59號給出的定義是，資產收購，是指一家企業（受讓企業）購買另一家企業（轉讓企業）實質經營性資產的交易。資產收購和企業合并不同，企業合并后被合并企業的法人資格消滅，資產收購不論是部分資產收購還是整體資產收購，被收購企業法人資格仍然保留。資產收購不是財稅字[1995]48號中所說的企業兼并。因此，被收購企業將房地產轉讓到收購企業中的，應按規定征收土地增值稅。
企業分立
公司分立主要是指將一家公司分成兩個以上具有相互獨立的法律地位而互不具有股權連接關系的公司。企業分立過程中，可能涉及房產、土地的分割。
《土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號）第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]第6號）第五條對收入作出明確，即轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。土地增值稅是對企業轉讓土地及地上建筑及附著物時所實現的增值額進行征稅。企業分立過程中，對房產、土地的分割，被分立公司未取得相應的收入和其他經濟利益，也沒有實現土地轉讓增值額。因此，企業分立對房產、土地的分割不是土地增值稅的征稅范圍，無須繳納土地增值稅。 |
