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| 國家稅務總局2015年7號公告： |
| 發布時間：2015/3/8 來源： 閱讀次數：788 |
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編者按：2月3日，國家稅務總局發布7號公告，規范非居民企業間接轉讓財產的所得稅政策，今后非居民企業將直接財產轉讓包裝成間接財產轉讓避稅的行為，將被認定為直接轉讓財產征稅。國家稅務總局國際稅務司有關負責人表示，該公告的出臺，是國家稅務總局貫徹落實習近平主席關于“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅”的要求，積極參與G20稅改，應對稅基侵蝕和利潤轉移的最新舉措，也是一般反避稅規則在間接轉讓中國財產交易方面的具體應用。本報邀請專家對7號公告進行解讀，以饗讀者。
7號公告引發網上網下熱議
2月3日，國家稅務總局發布了《關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號，本版稿件以下簡稱7號公告），這是國家稅務總局在認真總結《關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，本版稿件以下簡稱698號文件）執行5年經驗和教訓的基礎上，打擊非居民企業通過間接轉讓財產行為避稅的重要舉措。2月3日當天，7號公告迅速被財稅屆人士在微信朋友圈反復轉發，記者加入的多個財稅專業群也迅速沸騰起來。“非居民間接轉讓財產避稅”一時成為財稅屆的熱門話題。
是什么導致7號公告如此受關注？原來，非居民轉讓我國居民企業財產分為兩大類——直接轉讓和間接轉讓。根據我國稅法規定，非居民企業直接轉讓中國財產需要繳納所得稅，而間接轉讓不需要。一些納稅人出于稅收的目的，將直接轉讓我國財產的交易包裝成間接轉讓交易，從而規避繳納我國企業所得稅。針對非居民企業通過間接轉讓股權避稅的問題，2009年12月，國家稅務總局發布了698號文件，為封堵非居民企業避稅提供了強有力的政策依據。作為698號文件的“升級版”，7號公告牽涉很多納稅人的切身利益。“業界一直覺得‘698’中間就差一個‘7’，這回7號公告終于出臺了。”知名國際稅收專家張學斌說。
直接轉讓財產是如何被包裝成間接轉讓呢？舉例來說，準備進行股權轉讓的外方股東在其所在地設立一個名義公司A，然后再在避稅地（例如英屬維爾京群島）設立一個公司B。外方股東100%持有A公司的股權，同時A公司100%持有B公司的股權，而B公司本身不從事任何制造、經銷、管理等實質性經營活動，只是單純持有在我國登記注冊的外商投資企業C的股權。當外方股東要轉讓C公司的股權，通過表面上直接轉讓其持有的注冊在中國境外B公司的股權，來實現對境內C公司的實質性轉讓。由于C公司的名義原始股東并沒有發生改變，從而逃避了在中國就該項股權轉讓所得在中國納稅的義務。“和698號文件相比，7號公告賦予了稅務機關更大范圍的征稅權，將原來的股權轉讓所得擴大到了所有應稅財產轉讓所得。”張學斌說。
該負責人說，698號文件的實施成效，一方面印證了非居民企業通過間接轉讓交易規避中國稅收的做法確實存在，必須繼續保持已有的反避稅態勢，以維護國家權益。另一方面698號文件在執行過程中也反映了一些問題，例如對其法律依據存在爭議，合理商業目的判定標準、適用范圍、納稅義務發生時間等要素在文件中均沒有明確的規定，導致基層稅務機關執行標準不統一，需要對698號文件進一步修改完善。為了進一步加強跨境稅源管理，打擊國際逃避稅，同時總結698號文執行5年來的經驗和教訓，增強稅收政策確定性，促進納稅人遵從稅法，在廣泛征求各方意見的基礎上，7號公告應運而生。
國際稅務司有關負責人指出，7號公告對間接轉讓財產交易當中一般反避稅規則的適用范圍、合理商業目的判定要素、安全港、信息報告、納稅義務、法律責任等方面作出了更加明確的規定，稅收管理架構更加科學和全面。其中最大的亮點，就是明確了交易對象價值構成、功能風險、經濟實質、交易的可替代性等合理商業目的判斷因素，使反避稅措施更加聚焦于不具有合理商業目的的避稅安排，避免對具有商業實質的交易錯誤使用反避稅條款，提高了稅收執法的規范性。
據記者了解，7號公告引入了多條安全港規則，一方面減輕了企業的遵從負擔，另一方面也給那些不是避稅行為的商業活動提供了確定性。
同時，7號公告將強制信息報告義務修改為納稅人或扣繳義務人自主選擇報告信息的辦法，減輕了稅企雙方在資料提交審核環節的負擔，并通過明確后續責任來鼓勵納稅人與稅務機關合作解決稅務問題。值得一提的是，7號公告的發布，還回應了當前納稅人和基層稅務機關的關切，增強了稅收政策的確定性和可操作性，降低了征納雙方的稅收風險，為創造良好的非居民企業稅收管理環境提供了條件（張剴）
監控間接股權轉讓成國際趨勢
目前，對間接股權轉讓實施監控已成國際趨勢。
企業所得稅法第四十七條明確提出了企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。在此上位法律條款的框架下，前不久出臺的《一般反避稅管理辦法（試行）》也予以了進一步細節闡釋。7號公告的出臺并非獨立于法律框架之外，而是在中國企業所得稅一般反避稅的精神下作出的國內法具體執行條款規定。
2009年，國家稅務總局出臺的698號文件，僅適用于非居民企業轉讓中國居民企業股權的情形。相比之下，7號公告最大的亮點是國家稅務總局按照國際間熱議的來源地征稅的主導思想，在文件中進一步擴大了中國稅務機關可以涉及的間接轉讓的范圍，首次使用了“中國應稅財產”的概念，并指出中國應稅財產包括中國境內機構、場所財產，中國境內不動產以及在中國居民企業的權益性投資資產三種類型的財產。
從國際實踐看，中國并非唯一一個對間接股權轉讓實施監控的國家。縱觀近幾年來的國際稅務實務發展，不少國家通過不同策略和途徑已開始積極應對利用間接股權轉讓進行避稅的人為安排。印度在2012年修改所得稅法，規定所有源于或歸屬于（無論直接或間接）印度境內資產的實際所得均應在印度納稅。澳大利亞稅務機關早在2011年就出臺了TD2011/24裁定，明確判定案件的所得來源地時，須考慮所有事實和環境因素，不能單憑合同簽訂及生效地在海外來判定來源。另外，秘魯、印度尼西亞、俄羅斯、西班牙和哥斯達黎加等國已經先后出臺了類似規定。除此之外，一些國家雖然尚未正式出臺相應的法律法規，卻已對非居民間接股權轉讓稅務問題表示了不同程度的關注。
可以看出，從整個國際稅收發展趨勢來看，針對財產轉讓收益，國際間的著眼點已經轉移到探討“收入來源地”的理解：如一項交易所得的價值產生“來源”于某國，則該國擁有征稅權。而對于“來源”的理解，2014年G20確定的改革原則是，利潤應在經濟活動發生地和價值創造地被征稅。在此國際大背景中，7號公告應運而生，是中國稅務機關借鑒國際反避稅法規和國際實踐的成果，也彰顯了中國稅務機關順應國際變化，把稅收與經濟實際、利潤來源、稅收公平性以及收入分配的公正性相接軌的發展趨勢。（安永會計師事務所黎頌喜）
“中國應稅財產”：拓寬反避稅范圍
7號公告的最大亮點之一，是提出了“中國應稅財產”這一新概念。
7號公告第一條“間接轉讓中國居民企業股權等財產”的新提法很值得關注。而所稱“中國居民企業股權等財產”又可細分為非居民企業直接持有且轉讓所得應在中國繳納企業所得稅的三種情況：在中國境內設立的機構、場所財產，在中國境內的不動產，以及在中國居民企業的權益性投資資產。這也意味著，7號公告明確將698號文件所調整的“間接轉讓中國居民企業股權”的范圍拓展到了一個新寬度。從“間接股權轉讓”到“間接財產轉讓”絕不僅僅只是用詞的簡單變化。
其一，措辭既有創新又重統一，符合“法言法語”。“中國應稅財產”的提法并沒有先例，是7號公告考慮到間接轉讓財產的提法涉及范圍過大，故從稅收結果角度出發，創造性地提出的新名詞。同時，“權益性投資資產”的提法也與企業所得稅法及其實施條例的措辭相匹配。
其二，文件覆蓋面擴大，進一步完善征管范圍。7號公告不僅包括698號文件規定的被轉讓的中間層公司擁有我國居民企業股權的情況，還覆蓋了其在我國設立機構、場所，或直接擁有我國不動產和其他權益性投資資產的情況，真正實現“查缺補漏”。如此一來，實踐中再遇到涉及間接轉讓中間層在華的機構、場所或油田開采權益等情況，便可通過7號公告一并解決。
其三，規定更具確定性，解決基層解讀政策的難題。多年來，基層稅務機關在對政策進行解讀、執行時常常陷入兩難境地：解讀標準過于寬松，擔心應征未征，損害國家利益；解讀標準過于嚴苛，又擔心損害企業的合法權益，甚至引起國與國之間的稅源爭奪摩擦。如今，7號公告先聲奪人地明確規定：本公告目的是打擊不具有合理商業目的、規避中國稅收的間接轉讓中國應稅財產交易，適用于被轉讓的境外中間層公司在華設立機構場所、在華擁有不動產或不動產公司、在華擁有權益性投資資產等情況，不適用于股權轉讓方在華設立機構、場所的情況。除此之外，不允許隨意對公告進行擴充解釋。這也是在從客觀上為基層稅務機關松綁，降低其執法風險，增強其執法的確定性。（福建省國稅局嚴安琪）
納稅申報和扣繳規定更為詳盡
7號公告在對698號文件內相關規定作進一步完善的基礎上，將一般反避稅規則更加規范和透明地運用到非居民企業跨境交易的稅收征管，在納稅申報和扣繳方面提供了更為詳細的操作指引，非常值得關注。
第一，更加明確了納稅人的申報義務和扣繳義務。7號公告第一條規定，非居民企業通過實施不具有合理商業目的的安排，間接轉讓中國居民企業股權等財產，規避企業所得稅納稅義務的，應按照企業所得稅法第四十七條的規定，重新定性間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業股權等財產。結合企業所得稅法中一般反避稅條款，7號公告的這一規定，使交易各方可能都負有申報、代扣代繳或納稅義務。
第二，對非居民企業是否在中國境內設立機構、場所的不同稅務處理指定分別申報和納稅辦法。其中，第七條規定應納稅的間接轉讓機構、場所財產行為的所得應計入納稅義務發生之日所屬年度該機構、場所的所得，并按有關規定申報繳納企業所得稅。除前述情形外，對于間接轉讓不動產所得或間接轉讓股權所得，第八條明確規定了與企業所得稅法和稅收征收管理法一致的代扣代繳機制，即“依照有關法律規定或者合同約定對股權轉讓方負有支付相關款項義務的單位或者個人”為扣繳義務人，和稅法中“源泉扣繳”原則一致，有助于稅務機關加強稅源基礎管理。同時，第八條明確了股權轉讓方作為納稅主體的申報和繳稅義務，如果扣繳人未扣繳或未足額扣繳稅款，股權轉讓方應在納稅義務發生之日起7日內履行申報義務。第八條制定了處罰機制，在股權轉讓方未繳納應納稅款的情況下，未盡扣繳義務的扣繳義務人可能按相關稅法被追究責任，但已在規定期限內按要求遞交資料的可以減輕或免除責任。
第三，賦予了交易雙方提供資料的自主權。7號公告改變了698號文件的申報強制要求，賦予和間接轉讓中國應稅財產的交易雙方（即轉讓方和受讓方）、被間接轉讓股權的居民企業（如相關）可以主動向稅務機關提供交易相關的資料文件的自主權，對已在簽訂股權轉讓合同或協議之日起30日內按規定遞交資料的股權轉讓方和扣繳義務人，一定程度減少罰息或免于懲罰，此舉使得稅務機關擴大獲悉境外間接轉讓的渠道，從而有助于加強稅收管理。
第四，7號公告賦予了稅務機關更大的執法權限。根據7號公告，稅務機關可以要求交易雙方和籌劃方以及被間接轉讓股權的中國居民企業要求提供有關資料。此舉有助于稅務機關對稅案背景的理解以及案件處理的準確性；同時，第十二條對國家稅務總局公告2011年第24號中關于間接轉讓兩項以上中國應稅財產的申報要求作出重新規定，要求股權轉讓方應分別到各所涉主管稅務機關申報繳納企業所得稅，對于未能取得一致意見的情形應報其共同上一級稅務機關協調。（畢馬威會計師事務所邢果欣黃晉） |
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