企業支出合理，但未能取得有效憑據。雖然稅法中有條款規定：企業實際發生的與取得收入有關的、合理支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。但實踐中，如何判定無票支出為“合理支出”卻無明確標準，這為稅務人員執法帶來了不便。
案件：縣國稅局處罰決定被撤銷
G公司成立于2008年3月22日，注冊于海南省R市W縣，主要從事家用電器經銷業務。G公司為生產經營需要，采取民間融資的方式補充流動資金。自2009年起，G公司將其民間借貸所支付的利息，在企業所得稅納稅所得額核定時進行了稅前扣除。
W縣國稅局在稅收檢查時發現了這一情況，檢查人員認為，G公司財務賬簿上記載的貸款利息支出，沒有取得合法有效的支付憑證——發票，故不能作為財務報銷憑證，也不能作為稅前扣除的依據。因此，W縣國稅局將G公司的稅前扣除行為界定為故意隱瞞企業所得收入的偷稅行為，并向G公司下達了《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，要求G公司補繳自2009年起少繳的企業所得稅7.05萬元，加收滯納金2.3萬多元，并處罰款7.05萬元。
G公司對W縣國稅局做出的行政處罰決定不服，申請行政復議。R市國稅局經過研究后認為，G公司雖未取得發票，但其借貸交易為真實活動，并且企業能提供貸款合同、資金流向憑證等證據資料?！镀髽I所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定：“企業合理支出是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出?！?/FONT>
R市國稅局認為，G公司將其民間融資利息在企業所得稅前予以扣除的行為合理，撤銷了W縣國稅局作出的處罰決定。
分析：無票利息支出能否稅前扣除
本案的發生緣于G企業將民間借貸利息支出稅前扣除。案件的爭議的焦點為：企業行為是否構成偷稅；G公司在沒有取得相關憑據的情況下，是否可稅前扣除利息支出?！ ?BR> 1.G公司是否構成偷稅?！ ?BR> 《稅收征管法》第六十三條第一款規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；經稅務機關通知申報而拒不申報或進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”
從該法條的內容來看，偷稅的構成要件包括以下幾個方面：其一，納稅人有無主觀上故意不繳或者少繳稅款，偷逃稅款的情況。其二，客觀上實施了偽造、變造、隱匿賬簿憑證，或有經稅務機關通知申報拒不申報，以及進行虛假納稅申報等行為。其三，造成了不繳或者少繳應納稅款的后果。
本案中，G公司主觀上沒有故意偷逃稅款。G公司稅前列支的利息支出，有足夠證據證實支出真實發生，而非企業偽造、變造憑證或虛假申報行為。因此，W縣國稅局認定G公司列支該部分利息支出的行為構成偷稅，依據不足。
2.G公司可否稅前扣除利息支出?！ ?BR> 《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅〔2009〕777號）明確，企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為，以及企業與個人之間簽訂了借款合同的情況下，企業可以將所支付的利息進行稅前扣除。依照該項規定，企業通過民間借貸方式融資后，在稅前扣除利息支出的行為合規。
盡管G公司的融資行為合規，其借款產生的利息支出稅前列支也有法可依，但G公司卻有一個特殊情況——無法提供利息支出的憑據。
目前，我國《企業所得稅法》第八條和《企業所得稅法實施條例》第二十七條中規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。所謂有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”稅法相關規定表明，企業所得稅稅前扣除遵循合理配比原則。
雖然《國家稅務總局關于印發〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發〔2009〕114號）中規定：“未按規定取得合法有效憑據不得在稅前扣除。”但該項規定并未對企業真實發生的成本費用可在稅前扣除的情況進行否決。
筆者認為，依據以上稅收法律、法規，企業所得稅稅前扣除的依據不應只局限于發票，若企業可提供足以證明其相關成本費用真實發生的證據，如交易合同、資金來往憑證等稅務機關也可準許其稅前扣除。
目前，在稅收征管實踐中，企業所得稅核算時，一些成本費用項目也存在不需要企業取得發票，但允許稅前扣除的情況，如員工工資薪金、銀行借款利息支出等。本案中，G公司能夠向稅務機關提供相關的內部制度規定、貸款合同、資金流向憑證等，這些材料和證據可以證明其利息費用真實發生，并且與企業經營相關。因此，稅務機關應允許G公司進行稅前扣除。
建議：明確無票支出稅前扣除標準
本案中，W縣國稅局發現G公司通過民間借貸的方式融通資金用于生產經營，但G公司未能取得發票——利息支出沒有憑證，因此簡單地判定G公司稅前抵扣利息支出屬違法行為。
筆者認為，在稅收征管中，片面按照是否有發票來判定企業交易行為真實性的做法既不符合稅法精神，也容易在一些不易取得發票的領域造成稅收不公。從世界主要發達國家的稅收管理實踐來看，在企業成本管控和所得稅征管方面并非單純關注發票和憑據，而是注重對企業交易真實性、關聯性進行鑒別和判定，并據此加強稅收征管。我國也應借鑒其他國家和地區稅收管理上的此類有益做法。
目前，我國《企業所得稅法》第八條和《企業所得稅法實施條例》第二十七條雖然有相關規定稱：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！钡谄髽I無票狀態下，如何判定企業支出為與企業收入有關的合理支出，判定企業支出真實性和與其收入關聯性應當采用何種標準，卻并未提及。
為此，筆者認為，稅務機關可以采取規范性文件的形式，對稅收征管中企業無票合理支出情況的判定標準、判定方法、期限等進行明確，以幫助稅務人員判定企業交易真實性和關聯性，這樣，既有利于保障納稅人權益，也有助于降低稅務人員執法風險，提高執法水平。
作者：北京市華稅律師事務所主任、法學博士 |
