本文總結(jié)了我國個人公益性捐贈所得稅優(yōu)惠政策的特點，分析了我國《個人所得稅法》中有關(guān)個人公益性捐贈稅前扣除政策存在的主要問題，比較了國外針對個人公益性捐贈的稅收優(yōu)惠政策特點。在此基礎(chǔ)之上，提出完善我國個人公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策的建議。
捐贈是基于公民的自愿行為而進行的一種社會救助活動，也是一個社會文明的重要標志。從社會財富分配的角度分析，捐贈屬于社會財富的第三次分配，對于緩和社會矛盾和縮小社會貧富差距具有重要意義。因此，世界各國對于公民的捐贈行為一般采用鼓勵態(tài)度，給予稅收等相關(guān)優(yōu)惠政策，以激發(fā)更多的公民參與到慈善事業(yè)中。
一、我國個人公益性捐贈所得稅優(yōu)惠政策現(xiàn)狀
我國個人公益性捐贈稅收優(yōu)惠政策可以分成兩大類：一是一般規(guī)定；二是特別規(guī)定。一般規(guī)定主要指由全國人民大會表決通過的稅收法律及由國務(wù)院頒布的針對所有個人公益性捐贈的法規(guī)等；特別規(guī)定主要指在全國人民代表大會表決通過的稅收法律及由國務(wù)院頒布的稅收法規(guī)基礎(chǔ)之上再由財政部或國家稅務(wù)總局頒布針對某些特定事項或領(lǐng)域內(nèi)的個人公益性捐贈享受稅收優(yōu)惠的政策性文件。
?。ㄒ唬┮话阋?guī)定
《個人所得稅法》第六條第二款規(guī)定：“納稅人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)向教育及其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災(zāi)害的地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除”。這是我國稅法給予公民個人進行慈善捐贈能夠享受稅收優(yōu)惠最基本的規(guī)定，也是我國公民公益性捐贈可享受稅收優(yōu)惠最直接的法律依據(jù)?！?spanstyle="color:#ff0000;">個人所得稅法實施條例》對此作了進一步說明和具體規(guī)定。這兩個法律、法規(guī)構(gòu)成了我國公民個人進行公益性捐贈能夠享受稅收優(yōu)惠政策最直接、最根本的法律依據(jù)，也是其他法律、法規(guī)引用的直接根據(jù)。
（二）特別規(guī)定
除以上一般規(guī)定之外，為鼓勵和引導(dǎo)廣大公民對某些特定項目，如“中國紅十字事業(yè)”、“農(nóng)村義務(wù)教育事業(yè)”、“中國老齡事業(yè)”、“中國醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)”、“中國殘疾人事業(yè)”等進行捐贈，財稅部門還出臺了一系列針對這些特定項目進行公益性捐贈的稅收優(yōu)惠政策，如《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于向中華健康快車基金會等5家單位的捐贈所得稅稅前扣除問題的通知》（財稅〔2003〕204號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中國教育發(fā)展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》（財稅〔2006〕68號）等。這些特別規(guī)定將個人捐贈的稅前扣除上限由30%提高到100%，體現(xiàn)了國家對這些特定項目的重視。另外，在某些特定時期，如“汶川大地震”、“玉樹大地震”、“上海世界博覽會”等期間，財政部及國家稅務(wù)總局還會出臺一些臨時性的稅收優(yōu)惠政策，鼓勵對這些特定項目進行捐贈。
二、我國個人公益性捐贈所得稅優(yōu)惠政策存在的問題
（一）稅收優(yōu)惠鼓勵覆蓋的范圍相對較窄
根據(jù)我國《個人所得稅法》及其實施條例，我國對個人給予稅收優(yōu)惠政策的公益性捐贈主要集中在對教育及其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災(zāi)害和貧困地區(qū)的捐贈，而其他具有公益性質(zhì)的捐贈，如對高等學(xué)校教育經(jīng)費的捐贈、對社會公共基礎(chǔ)設(shè)施的捐贈、對某些區(qū)域環(huán)境保護費用的捐贈等是沒有包括在內(nèi)的。這就大大縮小了公益性捐贈能夠享受稅收優(yōu)惠的范圍，使得稅收優(yōu)惠鼓勵覆蓋的范圍相對較窄。
（二）鼓勵間接捐贈不鼓勵直接捐贈
《個人所得稅實施條例》規(guī)定，個人能夠享受所得稅前扣除的捐贈必須是通過中國境內(nèi)的社會團體或國家機關(guān)進行的公益性捐贈，個人進行的直接捐贈是不能享受稅前扣除優(yōu)惠的。并且捐贈者還必須從接受捐贈的社會團體或國家機關(guān)處取得相應(yīng)的捐贈證明，才能夠享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。為了取得這些能夠享受稅收優(yōu)惠的證明材料，捐贈者有時還必須履行相關(guān)的行政手續(xù)。這給捐贈者帶來了額外的成本?，F(xiàn)實中，部分捐贈者為了避免這些繁瑣的行政手續(xù)，往往直接放棄了本該享受的稅收優(yōu)惠。鼓勵間接捐贈，而不鼓勵直接捐贈，在一定程度上打擊了部分捐贈者的積極性。
?。ㄈ┏^稅前扣除額度的捐贈不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除
我國《個人所得稅法實施條例》規(guī)定：“捐贈額未超過納稅義務(wù)人應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除?！边@就意味著個人捐贈額超過其應(yīng)納稅所得額30%以外的部分是不能在計算個人所得稅時享受稅前扣除的優(yōu)惠政策的，而且也不能向后結(jié)轉(zhuǎn)。這一規(guī)定不利于一次性捐贈較多者。
三、國外個人公益性捐贈所得稅優(yōu)惠政策比較分析
（一）個人公益性捐贈可稅前扣除的認定范圍
各國對個人公益性捐贈能否享受所得稅稅前扣除的優(yōu)惠政策大體上與我國相似。即規(guī)定只有向符合國家設(shè)定的相關(guān)條件的慈善組織進行的公益性捐贈才能享受個人所得稅稅前扣除優(yōu)惠，而對于向那些沒有通過國家認可的組織進行的直接捐贈是不能享受個人所得稅稅前扣除優(yōu)惠的。但國外在設(shè)定符合公益組織的認定條件時比我國要寬泛得多。比如當今世界慈善事業(yè)最發(fā)達國家之一的美國，1913年設(shè)立個人所得稅，1917年開始實行個人慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策。美國《國內(nèi)收入法典》認定的慈善組織必須具備以下條件：
1.依法設(shè)立的，具有以下目的的公司、基金、社區(qū)福利基金、信托機構(gòu)等：
?。?）出于宗教的目的；
?。?）出于慈善的目的；
?。?）出于公共教育的目的；
?。?）出于科學(xué)研究的目的；
?。?）出于文學(xué)發(fā)展的目的；
（6）為防止對孩童和對動物的虐待的目的。
2.退伍軍人組織。包括美國的退伍軍人協(xié)會、退伍軍人的互助組織等。
3.國內(nèi)友善團體，包括宗教團體和協(xié)會。向這類友善團體和協(xié)會組織的捐贈必須符合第1條里的6種目的。
4.一些非營利公共墓地公司。
5.履行政府實質(zhì)職能的各級政府實體。這些規(guī)定所涵蓋的范圍相當廣泛，而且是一般的正常法律規(guī)定，并非是通過臨時的特別法案進行追加認定。
德國在《會計法則》中對能夠享受個人所得稅稅前扣除的公益性捐贈組織進行了定義，主要包括三大類：
1.社會公益目的；
2.慈善目的；
3.與教會相關(guān)目的。這些規(guī)定也都是一些描述性的規(guī)定，涵蓋的內(nèi)容相當廣泛。
日本稅法規(guī)定只有向符合特定條件的組織或機構(gòu)進行的公益性捐贈才能享受稅收優(yōu)惠。根據(jù)日本《特定非營利活動促進法》，這些組織主要指對振興教育、科技和促進文化交流、社會福利效果明顯的法人，還包括一些綜合研究開發(fā)機構(gòu)和基金會。可以看出，這些國家對能夠讓捐贈者享受稅收優(yōu)惠的受贈組織的規(guī)定基本采用描述式的表述，涵蓋了絕大部分的社會慈善事業(yè)。
?。ǘ﹤€人所得稅稅前扣除限額分類管理，且可結(jié)轉(zhuǎn)
對于個人公益性捐贈的稅前扣除限額，大部分國家實行了分類差別化管理，針對不同的組織、受贈對象或額度的大小分別對待，一般不采用“一刀切”的方式。例如，美國《國內(nèi)收入法典》規(guī)定，個人向符合條件的公益組織進行的慈善捐贈，可以對不超過其“調(diào)整后毛所得”（AGI）額50%的部分予以扣除，超過部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年扣除。同時，稅法根據(jù)捐贈者所捐的不同物資，如現(xiàn)金、帶有普通所得性質(zhì)的財物、帶有長期資本增值性質(zhì)的財物以及不同的受贈組織給予不同的稅前扣除方式。如對老兵組織、兄弟聯(lián)誼會的捐贈稅前扣除限額為納稅人AGI額的30%，將個人資本利得捐贈的扣除限額為納稅人AGI額的20%。對不同的捐贈方式和受贈對象區(qū)別對待，一方面體現(xiàn)了國家的引導(dǎo)方向，另一方面又能夠滿足不同捐贈方式的需要。
德國《所得稅法》也同樣采取了差別對待方式。德國規(guī)定公民個人對用于宗教相關(guān)目的或受支持有益于社會公益目的的慈善捐贈可以在計算其個人所得稅時享受全額稅前扣除的優(yōu)惠；對用于慈善、科學(xué)和文化等項目的捐贈，除了能夠享受全額稅前扣除之外，還可以再享受相當于納稅人全部應(yīng)納稅所得額5%以內(nèi)的附加扣除。并且如果個人捐贈額超過25565歐元，還可以在未來7年內(nèi)分攤扣除。
日本對個人公益性捐贈的扣除限額不僅設(shè)立了上限，還設(shè)立下限。日本《個人所得稅法》規(guī)定，個人向特定組織或機構(gòu)的公益性捐贈須超過1萬日元才能享受稅收扣除的優(yōu)惠政策，并且最高扣除限額為個人綜合應(yīng)納稅所得總額的25%。
加拿大《稅務(wù)法》對公民個人公益性捐贈的扣除優(yōu)惠也實行分類、分級管理，對不同性質(zhì)、不同受贈對象實行不同的扣除政策，并且規(guī)定在一定數(shù)額內(nèi)還可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，讓捐贈者充分享受稅前扣除的實惠。
可以看出，國外大多對個人公益性捐贈的扣除限額和方式實行分類管理，并且在一定的期限內(nèi)還向后結(jié)轉(zhuǎn)。
四、我國個人公益性捐贈所得稅優(yōu)惠政策改革建議
?。ㄒ唬┕嫘跃栀浂惽翱鄢龖?yīng)堅持“實質(zhì)重于形式”的認定原則
在設(shè)定公民個人公益性捐贈能夠享受個人所得稅前扣除優(yōu)惠政策范圍時，可以采用“實質(zhì)重于形式”的原則，并考慮與我國《慈善法》接軌。首先，間接捐贈。將《個人所得稅法》及其他相關(guān)稅收政策規(guī)定的能夠享受公益捐贈稅前扣除的公益組織范圍與我國《慈善法》對照，凡是《慈善法》上規(guī)定的具有公益性質(zhì)的組織都應(yīng)囊括在內(nèi)。這樣既能夠擴大我國公民個人慈善捐贈能夠享受稅收優(yōu)惠的受捐組織范圍，同時也有法律依據(jù)。其次，直接捐贈。個人對特定公益組織，如敬老院、福利院、公立醫(yī)院、基礎(chǔ)教育機構(gòu)、高等教育機構(gòu)、環(huán)境保護組織等方面的直接捐贈也應(yīng)享受個人所得稅前扣除的優(yōu)惠政策。采用“實質(zhì)重于形式”的認定原則，只要這些公民的個人捐贈能夠取得受贈單位的合法證明即可，淡化直接捐贈和間接捐贈之間的差異，重點要是看所捐之財物是不是最終供社會公益組織或機構(gòu)使用。適當放寬公益性捐贈可稅前扣除的認定范圍，一方面可以讓更多的捐贈者享受到稅前扣除帶來的優(yōu)惠，鼓勵更多的人進行捐贈；另一方面，還可以讓不同的人根據(jù)自己的偏好有選擇地進行公益捐贈。
（二）簡化個人公益性捐贈稅前扣除程序認定
不管間接捐贈，還是直接捐贈，捐贈者享受個人所得稅的稅前扣除優(yōu)惠需要提供一定的證據(jù)材料，這是必要的。但應(yīng)當盡可能地簡化，并且還應(yīng)該方便捐贈者取得和使用。比如，這些材料可以是公民在捐贈時就應(yīng)當能夠取得的受捐單位或組織開出的收據(jù)或發(fā)票，當然為了能夠防偽或便于日后檢查，受捐單位或組織應(yīng)當加蓋公章，或者開出由財政部門或稅務(wù)部門統(tǒng)一印制的專用發(fā)票。捐贈者取得這些發(fā)票之后，不必再取得其他機關(guān)認證或其他相關(guān)證明材料等，而是由稅務(wù)機關(guān)直接比對和認證。對于認證合格的發(fā)票或收據(jù)，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)允許直接進行稅前扣除?，F(xiàn)實中，如果出現(xiàn)“涉假”的捐贈材料應(yīng)當首先追究那些出具虛假證明組織或機構(gòu)的法律責任，并且由這些機構(gòu)負責賠償國家的損失，甚至承擔刑事責任。然后，再追究捐贈者個人的法律責任。一定要防止出現(xiàn)由于程序復(fù)雜，而使得遵從成本過高導(dǎo)致稅收等法律制度所給予的優(yōu)惠政策失效或大打折扣的現(xiàn)象產(chǎn)生。只有減少或刪除某些重復(fù)的證明與材料，才能發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策所應(yīng)有的效力，讓捐贈者得到應(yīng)有的尊重和尊嚴，從而激發(fā)更多的人參與公益性捐贈。
?。ㄈ┰试S個人公益性捐贈超過扣除限額的部分向后結(jié)轉(zhuǎn)
我國2017年2月修訂的《企業(yè)所得稅法》允許納稅人將本年度超過規(guī)定限額以外的公益性捐贈向后結(jié)轉(zhuǎn)，實際上是在沒有擴大企業(yè)公益性捐贈限額的前提下，使得企業(yè)能夠?qū)⒐嫘跃栀浫~扣除，達到了稅法設(shè)計的最初目的。同樣，《個人所得稅法》也應(yīng)當能夠參照這種模式進行修改，讓本期沒有扣除完的公益性捐贈結(jié)轉(zhuǎn)到以后各期進行扣除，這既能夠保障國家稅收收入的穩(wěn)定，又能夠讓捐贈者真正享受公益性捐贈全額稅前扣除的實惠。
?。ㄋ模€人公益性捐贈稅前扣除實行分類管理
美國、德國、加拿大、日本等對個人公益性捐贈的稅前扣除限額基本上都實行分類差別化管理。分類管理可以實行差別化的政策區(qū)別對待，一方面可以滿足不同捐贈者的需求，另一方面還可以體現(xiàn)出國家政策的引導(dǎo)方向。公益性捐贈是一個自愿的行為，公民個人根據(jù)自身的情況進行決策，不同的捐贈者之間的差異特別大，但國家對不同層次的捐贈者都應(yīng)該采取鼓勵的方式對待。唯有細化政策，針對不同層次的捐贈者制定不同的稅收鼓勵政策才能滿足不同捐贈者的需要?？梢栽陂g接捐贈和直接捐贈、勞務(wù)捐贈和錢物捐贈、現(xiàn)金捐贈和實物捐贈、大額捐贈和小額捐贈之間設(shè)定不同的稅前扣除政策和方式，以滿足不同捐贈方式的需要，體現(xiàn)靈活性和原則性的協(xié)調(diào)。
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【作者簡介】
趙海益，上海立信會計金融學(xué)院財稅與公共管理學(xué)院
史玉峰，青海省國家稅務(wù)局
