為了加快政府廉租房、公租房的供應(yīng)，不少地方政府在拍賣熟地時(shí)，往往在土地規(guī)劃和出讓條件中明確規(guī)定：要求房地產(chǎn)企業(yè)在中標(biāo)的土地上按照按照項(xiàng)目總建筑面積的一定比例配備建設(shè)廉租房、公租房等保障性住房。當(dāng)政府要求房企在項(xiàng)目?jī)?nèi)配建的保障性住房建成后，政府財(cái)政部門會(huì)按照一定的標(biāo)企業(yè)準(zhǔn)向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付建安成本。在稅收征管實(shí)踐中，對(duì)于房企在項(xiàng)目?jī)?nèi)因配建保障性住房而從財(cái)政部門獲得的保障性住房的建安成本，是否要征收增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅？意見不一致，有的觀點(diǎn)認(rèn)為不征稅、有的觀點(diǎn)認(rèn)為要征稅。筆者認(rèn)為：征稅必須貫徹落實(shí)“稅收法定”原則，具體分析如下。
一、廉租房、公租房等保障性住房產(chǎn)權(quán)的法律屬性分析
為了解決城市低收入家庭住房困難，逐步改善城市中等偏下收入住房困難家庭等群體的住房條件，促進(jìn)“住有所居”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，政府保障性住房管理中心（一般是房產(chǎn)管理局）與房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂了保障性住房配建合同。在開發(fā)商確認(rèn)保障性租賃住房沒有產(chǎn)權(quán)糾紛和債權(quán)債務(wù)糾紛且全部竣工驗(yàn)收合格的條件下，開發(fā)商將保障性住房建安成本費(fèi)用報(bào)保障性住房管理中心，保障性住房管理中心按照經(jīng)認(rèn)定的建筑安裝成本價(jià)格回購(gòu)或財(cái)政部門房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付建安成本。
當(dāng)保障性住房辦理產(chǎn)權(quán)初始登記時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)將配建的保障性住房與本項(xiàng)目的其他商品住房分開登記，將保障性住房的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證直接辦理到房產(chǎn)管理局或其指定的單位名下。從直接登記在房產(chǎn)管理局名下來(lái)看，保障性住房性質(zhì)為國(guó)有直管房產(chǎn)。因此，政府要求房企在項(xiàng)目?jī)?nèi)配建保障性住房的產(chǎn)權(quán)屬性是國(guó)有資產(chǎn)，是屬于房產(chǎn)管理局的產(chǎn)權(quán)。
二、政府要求房企在項(xiàng)目?jī)?nèi)配建保障性住房的法務(wù)處理
1、配建保障性住房的土地供應(yīng)：在經(jīng)濟(jì)適用住房或者普通商品住房項(xiàng)目的土地上配建
《廉租住房保障辦法》（建設(shè)部等9部委令第162號(hào)）第十二條實(shí)物配租的廉租住房來(lái)源主要包括：（一）政府新建、收購(gòu)的住房；（二）騰退的公有住房；（三）社會(huì)捐贈(zèng)的住房；（四）其他渠道籌集的住房。第十四條新建廉租住房，應(yīng)當(dāng)采取配套建設(shè)與相對(duì)集中建設(shè)相結(jié)合的方式，主要在經(jīng)濟(jì)適用住房、普通商品住房項(xiàng)目中配套建設(shè)。配套建設(shè)廉租住房的經(jīng)濟(jì)適用住房或者普通商品住房項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在用地規(guī)劃、國(guó)有土地劃撥決定書或者國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同中，明確配套建設(shè)的廉租住房總建筑面積、套數(shù)、布局、套型以及建成后的移交或回購(gòu)等事項(xiàng)。
2、配建保障性住房的資金來(lái)源：土地出讓金的一部分（屬于財(cái)政資金）
根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào)）第三條的規(guī)定，土地出讓收入使用范圍：（一）征地和拆遷補(bǔ)償支出。包括土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)。（二）土地開發(fā)支出。包括前期土地開發(fā)性支出以及按照財(cái)政部門規(guī)定與前期土地開發(fā)相關(guān)的費(fèi)用等。（三）支農(nóng)支出。包括計(jì)提農(nóng)業(yè)土地開發(fā)資金、補(bǔ)助被征地農(nóng)民社會(huì)保障支出、保持被征地農(nóng)民原有生活水平補(bǔ)貼支出以及農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出。（四）城市建設(shè)支出。包括完善國(guó)有土地使用功能的配套設(shè)施建設(shè)支出以及城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出。（五）其他支出。包括土地出讓業(yè)務(wù)費(fèi)、繳納新增建設(shè)用地土地有償使用費(fèi)、計(jì)提國(guó)有土地收益基金、城鎮(zhèn)廉租住房保障支出、支付破產(chǎn)或改制國(guó)有企業(yè)職工安置費(fèi)支出等。基于以上土地出讓金的支出范圍來(lái)看，配建保障性住房的資金來(lái)源于土地出讓金的一部分。
三、配建保障性住房的財(cái)務(wù)處理
在會(huì)計(jì)上，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)）第三條的規(guī)定，政府補(bǔ)助具有兩個(gè)特征：
一是政府補(bǔ)助是來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。對(duì)于企業(yè)收到的來(lái)源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。
二是政府補(bǔ)助是無(wú)償性。即企業(yè)取得來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)。基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目?jī)?nèi)配建的保障性住房，從財(cái)政部門獲得保障性住房建設(shè)成本資金，是保障性住房的對(duì)價(jià)，不具有無(wú)償性，從而不是政府補(bǔ)助，實(shí)質(zhì)上是政府購(gòu)買服務(wù)。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)）第五條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動(dòng)密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目?jī)?nèi)配建的保障性住房，從財(cái)政部門獲得保障性住房建設(shè)成本資金必須按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目的收入處理。
賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
四、配建保障性住房的稅務(wù)處理：依法繳納增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅
根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第691號(hào)）第一條的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。基于此規(guī)定，政府要求房企在項(xiàng)目?jī)?nèi)配建保障性住房，建成后將產(chǎn)權(quán)登記與政府保障房管理中心，并從財(cái)政部門獲得保障性住房的建設(shè)成本資金（政府回購(gòu)款），根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)[2017]15號(hào)）第五條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)企業(yè)獲得銷售保障性住房的價(jià)格，構(gòu)成增值稅納稅義務(wù)，必須依法繳納增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅。同時(shí)房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的政府要求在項(xiàng)目?jī)?nèi)配建的保障性住房所發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額必須在本項(xiàng)目?jī)?nèi)的開發(fā)產(chǎn)品中的增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣。
