出口加工區形成于2000年。作為海關集中區域管理加工貿易的一種形式，出口加工區在過去的十多年發揮著積極的作用。但是，隨著2008、2009年多次增值稅出口退稅率的調整，2009年增值稅從生產型向消費型轉變，再到如今2012年開始的營業稅改征增值稅，出口加工區內的生產企業在稅收方面逐漸失去了原本的間接稅優勢。
本文僅從最近的營業稅改征增值稅角度，通過一個案例，向讀者闡述“營改增”對出口加工區的不利影響。
案 例
ABC公司是出口加工區內的一家生產企業。ABC公司從境外采購生產用主要原材料，加工完成后，產品主要出口到境外。產品的出口退稅率為17%.ABC公司由于在生產過程中使用了國外公司的專利，因此需要向國外公司支付特許權使用費；另外，ABC公司還需要向境內會計師事務所支付咨詢費等服務費。
ABC公司的競爭者，一家從事同樣產品生成的XYZ公司，位于出口加工區外，非海關特殊監管區域。XYZ公司從事進料加工業務，其它的條件同ABC公司。
ABC公司和XYZ公司對比如下：
1.由于產品的出口退稅率為17%，因此不存在增值稅不得免征和抵扣稅額；
2.ABC公司由于位于出口加工區，享受了進口設備免關稅，免增值稅的待遇；XYZ公司進口設備申請了鼓勵類項目關稅減免，并且雖然繳納了相應的設備增值稅，但設備都為2009年后購入，因此進項可以抵扣；
3.ABC公司進口原材料免進口關稅；XYZ公司由于開展進料加工，因此進口原材料保稅進口無關稅成本；
4.海關監管方面的區別、外匯上的區別本文暫不討論，所得稅角度稅率均為25%.
從上述描述來看，處于出口加工區的ABC公司和處于區外的XYZ公司增值稅稅負并無顯著區別。
自2012年11月起，ABC公司和XYZ公司所處的地區，正式開始對交通運輸業和現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。在這一“營改增”背景下，是否兩公司的增值稅稅負還是無顯著區別？筆者看來，“營改增”使上述ABC公司的增值稅稅負增加。
法規以及分析
根據《國家稅務總局關于印發〈出口加工區稅收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發〔2000〕155號）第七條規定，對區內企業在區內加工、生產的貨物，凡屬于貨物直接出口和銷售給區內企業的，免征增值稅、消費稅。
由于ABC公司處于出口加工區區內，其出口銷售收入采取的是增值稅免稅政策，因此ABC公司生產過程中產生的進項需要進項轉出，形成ABC公司的成本。根據《財政部、國家稅務總局關于出口貨物增值稅和消費稅政策的通知》（財稅〔2012〕39號）規定，輸入特殊區域的水電氣增值稅退（免）稅的計稅依據，為作為購買方的特殊區域內生產企業購進水（包括蒸汽）、電力、燃氣的增值稅專用發票注明的金額。
因此，對于ABC公司生產上游的增值稅進項，除生產過程中耗用的水電燃氣可申請出口退稅之外，如果ABC公司還有其它增值稅進項，需要轉出作為成本處理。
“營改增‘之前，ABC公司除采購一些生活消費品的增值稅進項之外，進項轉出并不多，因此和XYZ公司相比增值稅稅負類似。但是，”營改增“之后，對于ABC公司獲得的各種屬于增值稅應稅服務范圍內的服務產生的增值稅，將使ABC公司增值稅進項轉出增加，進而運營成本增加。
具體而言，根據《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）規定，技術轉讓服務和咨詢服務均屬于應稅服務，因此，在營業稅改征增值稅后，ABC公司向境外支付的特許權使用費，以及向會計師事務所支付的咨詢服務費，都由之前供應商繳納營業稅，轉變為供應商繳納增值稅。假設ABC公司和供應商合同約定的標的在“營改增”前后保持一致，不考慮城建稅和教育費附加的情況下，實際的間接稅稅款從原來的不含稅價格的5%變為目前的5.66%［6%÷（1 6%）］。
對于區內的ABC公司而言，上述的增值稅進項成本增加了0.66%（5.66%-5%），實際稅負上升。同時，在支付境外特許權使用費的例子里，代扣代繳的增值稅同時是城建稅和教育費附加的稅基，因此附帶的城建稅和教育費附加成本也會上升。在正常的市場經濟中，國外的專利許可方如果因為中國稅制改革的原因，在中國的稅負上升，而這部分間接稅稅負不可能通過退稅去獲得補償，那么國外的專利許可方必定將該上升的稅負作為成本提高價格向ABC公司收取。這一連帶效應還常見于作為交通運輸業的供應商，在“營改增”之后，由于其實際的增值稅稅負的上升，供應商也會通過提供售價的方式將“營改增”帶來的不利影響轉嫁給下游如ABC這樣的企業，最終導致ABC公司增值稅稅負的上升。
對于ABC公司而言，真正的不利影響并不僅僅是上述0.66%那么簡單。對于XYZ公司，作為ABC公司的競爭者，在此次“營改增”中，雖然代扣代繳的增值稅增加，或者需要支付的會計師事務所的咨詢服務費上升，但是XYZ公司增值稅采取出口免抵退稅處理，上述增值稅進項可以參與到其出口免抵退稅的計算中，從而并未受到稅率上升的影響。因此對于ABC公司而言，和競爭者相比，真正的不利影響是增值稅的全部，即5.66%的部分，而非0.66%.
總 結
“營改增”的目的是幫助企業結構性減稅。但是，通過上述案例分析可以發現，處于出口加工區的生產企業，由于“營改增”的影響，實際的增值稅稅負會大幅上升。如果ABC公司和XYZ公司對于特許權使用費均是根據銷售收入的5%向境外支付，接收的現代服務，包括會計師事務所的咨詢服務、研發服務、代理記賬服務等占公司銷售收入的5%，再考慮交通運輸業供應商的物流成本的轉嫁，ABC公司由于“營改增”，增加的實際稅負將大大不利于其和區外競爭者XYZ公司的競爭。這一部分差異，將使ABC公司的銷售凈利率遠低于競爭者XYZ公司。
建議所有處在出口加工區的各個生產企業仔細考慮上述“營改增”對企業的不利影響。同時，對于那些需要新建工廠的企業而言，也需重新審視在區內建廠還是區外建廠選址的平衡。另一方面，筆者也建議出口加工區管委會等政府職能部門，考慮出口加工區企業在本次“營改增”過程中實際稅負的增加，給予政府補貼支持。雖然政府補貼可以暫時的解決ABC公司實際稅負上升的不利影響，但從長遠來看，筆者也建議制定出口加工區出口退稅管理辦法的部門，集合目前“營改增”的趨勢，考慮增加出口加工區區內企業出口退稅的范圍，例如將應稅服務產生的增值稅進項納入出口加工區企業出口退稅的范圍之內等措施，降低“營改增”對出口加工區企業的不利影響。 |
