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| 超市企業自行發售購物卡券的財稅處理 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：577 |
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| 超市企業自行發售的購物卡券分為兩種：一種是購物卡，或稱儲值卡，可以充值進行多次消費；一種是購物券，或稱提貨券，面值定額，僅能一次性消費。一筆購物卡券業務，一般需要經過以下流程：卡券制作——卡券入庫與分配——卡券銷售——卡券消費。由于“卡券制作”和“卡券入庫與分配”主要是內部控制的問題，會計與稅務處理比較簡單，因此本文主要分析“卡券銷售”和“卡券消費”的財稅處理。 一、超市企業自營購物卡券的財稅處理概況 消費者在超市購買購物卡券時，一般可以享受一定比例的價格優惠。本文假設某超市企業于2月收取了消費者780元，向其出售800元面值的購物卡。 3月份，消費者憑該購物卡在該超市企業購買了價值600元的商品，該消費者需要相應地刷掉購物卡上600元的金額。相關的業務處理如表1。 二、財稅處理的具體分析 問題一：為什么卡券銷售環節不在會計上確認商品銷售收入？ 超市企業銷售購物卡券，實質上是銷售未來不確定對象的商品。按企業會計準則，商品銷售收入的確認條件有5項，分別為：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉穢給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。 按照超市企業的行業慣例，超市企業經營的商品，其所有權相關的主要風險和報酬是伴隨商品實物的轉移而轉移的，在商品未轉移之前，其所有權上的主要風險和報酬由超市企業承擔和享有。同樣，與商品所有權相聯系的繼續管理權在商品實物未轉移之前也是由超市企業掌控的。超市企業在卡券銷售環節，具體的商品實物未能確定，商品實物本身、商品所有權上的主要風險和報酬、商品的繼續管理權都未轉移。因此，不滿足商品銷售收入確認的條件一和條件二。另外，由于銷售購物卡券是銷售未來不確定的商品，在卡券銷售環節無法確定具體的銷售對象，也就無法確認銷售成本，因此不滿足商品銷售收入確認的條件五。鑒于此，在卡券銷售環節，會計上不能確認收入，僅能作為一項預收賬款確認。 問題二：為什么消費者購買購物卡券時享受的20元價格折扣是在購買當月直接確認，而不是等到刷卡消費、會計上確認商品銷售收入時才按照權責發生制攤銷確認？ 消費者購買購物卡券享受的20元折扣實質上是一種商業折扣。一般來說，商業折扣應和對應的收入在同個會計期間進行確認，以符合權責發生制。但對于超市企業來說，卡券銷售折扣按權責發生制在卡券消費環節進行相應的確認，要求超市的POS系統能夠從數據庫中追溯辨認出消費的卡券在出售環節所享受的折扣，從而才能根據消費金額來計算出應攤銷確認的商業折扣，以和實現的商品銷售收入匹配。此項要求在超市企業的信息系統上很難實現，需要耗費高額的IT投入，不符合成本效益原則。 另一個角度，卡券銷售折扣相對于超市企業的商品銷售收入來說所占比例很小，從這一點來看，卡券銷售折扣不按照權責發生制確認，對財務報表的影響程度不具有重要性。 問題三：為什么在卡券銷售環節，企業所得稅上不確認收入，增值稅上卻確認收入成立？ 這個問題，實質上是針對同一項業務，兩個稅種在確認納稅義務時間時產生了差異。 卡券業務實質上屬于商品銷售業務。在企業所得稅方面，《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定，企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：1.商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。顯然，卡券銷售環節還未滿足稅務上確認商品銷售收入的條件。 增值稅方面，購物卡券業務是定性為“通過預收貸款銷售貨物”，還是定性為“通過直接收款銷售貨物”，直接影響到增值稅納稅義務時間的確定：若為前者，納稅義務時間在卡券消費環節；若是后者，納稅義務時間在卡券銷售環節。 對于這一問題，目前稅務總局沒有明文規定。實務中，超市企業在判斷購物卡券的增值稅納稅義務時間時應多考慮地方的稅收文件、征管習慣，并結合企業的實際情況進行綜合分析。筆者查閱了各地對卡券銷售業務的相關規定，發現就目前情況看，大部分地方的國稅機關對于購物卡券的增值稅納稅義務時間在征管上是定在卡券銷售環節。另有地方的稅務機關曾經向稅務總局咨詢過此問題，稅務總局通過口頭傳達的方式，說明了購物卡券的納稅義務時間是在卡券銷售環節。 從企業經營的角度來看，超市企業購物卡券最大的客戶群是企業單位。企業單位出于社交公關或內部福利等需要，向超市企業購買購物卡券對外贈送，或派發給員工作為福利獎勵。也就是說，購物卡券的購買者和消費者往往不是同一個主體，作為購買者的企業單位因其財務核算的需要，會要求超市企業在卡券銷售環節出具發票給企業單位。對此，超市企業為了統一規范管理發票，會規定在卡券銷售環節提供發票給購買者，在卡券消費環節不再提供發票（購物卡券背面有類似“使用本提貨券／本儲值卡購買的等值商品不再提供發票”的字眼），即售卡環節開票，基本是超市行業一貫的做法。而按照新增值稅暫行條例第十九條第一款的規定，開具發票即產生了納稅義務。超市企業在售卡環節已收款，具備了支付稅款的能力。綜合之下，在卡券銷售環節確認增值稅納稅義務的產生是比較穩妥切實的做法。 問題四：既然將購物卡券的納稅義務時間定在卡券銷售環節，而會計上和企業所得稅上在卡券銷售環節沒有確認該項收入的成立，增值稅申報方面該如何處理？ 由于超市行業大量富余票的存在，目前超市企業申報增值稅是以賬載數據為準，而不是以金稅系統或發票開具金額的數據為準。賬載的商品銷售收入和銷項稅額，主要數據來源于POS系統，即POS系統中的貨物信息，在銷售時傳遞至財務系統生成相應的收入分錄并按照貨品預設的銷項稅率（17%、13%、0%）自動計提銷項稅額。 1.出于內控的需要，超市企業會將購物卡券視同一種貨品按照面值錄入POS系統，因此卡券發售信息傳遞至財務系統，會根據預先定義好的方式，生成（1）的分錄。 2.由于購物卡券對應的是未來不確定的商品，在卡券銷售環節無法確定具體的適用稅率，謹慎出發，超市企業應先按照17%的稅率來計提銷項稅額，生成（2）的分錄，此項操作一般是人工干預生成。 3.超市的POS系統可以辨認商品銷售是現金結算還是卡券結算。若是卡券結算，傳遞至財務系統上，會按照預先定義好的方式，生成（4）的分錄，但這導致重復確認購物卡券業務的銷項稅額，此時賬上的銷項稅額數據還不能用于增值稅申報。 4.解決辦法：由于“預收賬款——購物卡券”的借方發生額代表著刷卡消費金額，為避免重復確認銷項稅額，超市企業會根據“預收賬款——購物卡券”的借方發生額，按照原17%的稅率沖減銷項稅額，即（5）的分錄。此項操作，一般是人工干預生成。 從以上分析可以看出，由于卡券的增值稅納稅義務時間和會計上確認收入的時間不同步，導致超市企業在計提銷項稅額時不能完全以賬載的商品銷售收入為準，而應該以“營業收入——商品銷售收入”－“預收賬款——購物卡券”的借方發生額＋“預收賬款——購物卡券”的貸方發生額，作為銷項稅額的計提基數。 問題五：“營業收入——商品銷售折扣”既然核算的是給予消費者的一種商業折扣，為什么不作為銷項稅額計提基數的調減項目？ 首先，國家稅務總局印發的《增值稅若干具體問題的規定》（國稅發[1993]154號）規定了銷售折扣不計提銷項稅額的條件是折扣信息在發票中單獨列示。其次，從發票管理的角度，發票的開具應有一定的業務信患資料作為支撐，否則，隨意開具單列折扣的發票，作為一項不合規的行為，該項折扣仍然必須計提銷項稅額。綜合以上，實務中超市企業的購物卡折扣不計提銷項稅額，不僅要求發票中折扣單獨列示，還要求發票對應的小票上有折扣信息。 要滿足這些要求，從理論上講，超市企業應在POS系統中預先設定好購物卡券的折扣條件，這樣才能打印出有折扣信息的小票，從而支持發票開具的合規性。然而，就筆者所接觸的超市企業來看，因經營所需，企業通常會給予門店、營運部門一定限額內的折扣決定權，以保證營運部門在卡券推廣上的靈活性。這導致在POS系統中無法設定固定的卡券折扣條件，也就無法打印出有折扣信息的卡券銷售小票，只能按照實收金額開具小票。這種情況下，“營業收入——商品銷售折扣”作為核算沒有在小票上體現的各種銷售折扣的科目，從謹慎的角度考慮，不宜作為銷項稅額計提的調減項日。 問題六：集團下屬某超市企業的“預收賬款——購物卡券”出現借方余額？ “預收賬款——購物卡券”出現借方余額，意味著在該超市企業消費的購物卡券金額超出了該超市企業發售的購物卡券余額。這往往是因為超市企業集團出于營銷上的需要，允許A超市發售的購物卡券在B超市進行消費，或者是A城市的超市發售的卡券允許在B城市進行消費。 若A、B在增值稅上不是匯總繳納，將會導致A預繳的17%的卡券銷項稅額由于沒有消費者來刷卡消費，銷項偏高，進項偏低，致使稅負率偏高，和實際業務情況不符。而B由于將刷卡消費的“預收賬款——購物卡券”的借方發生額作為銷項稅額基數的抵減項目，將會導致銷項偏低，若卡券消費占商品銷售收入比例較大的話，還可能因此出現留抵，從而引起稅務部門的懷疑。 超市企業以“預收賬款——購物卡券”借方來計算沖抵銷項稅額，在稅務上是有前提的，即該類消費卡券必須是本店或隸屬于同一增值稅匯總繳納系統內的其他超市發行的卡券。若不屬于同一系統內的卡券消費而沖減銷項稅額，則有偷稅嫌疑。但這樣的前提，面對超市集團全國一盤棋的營運總統籌時，得到營運部門認同有一定的難度。這種情況下出于稅務規范起見，B不沖減銷項稅額，會導致超市集團總體上多繳納了17%的銷項稅額，是一種損失。如果A和B是按照《財政部、國家稅務總局關于連鎖經營企業增值稅納稅地點、問題的通知》（財稅字[1997]97號）、《財政部、國家稅務總局關于連鎖經營企業有關稅收問題的通知》（財稅[2003]1號）實行增值稅匯總繳納，則此類情況可以避免，因此對于下屬的非法人分支機構，超市企業應依照財稅字[1997]97號文、財稅[2003]1號文的規定，盡量爭取增值稅匯總繳納。 問題七：超市企業的購物卡券對其稅負有沒有其他影響？ 超市企業銷售購物卡券會集中在節假日前期，而卡券消費一般是日常生活用品，其銷售額通常來說比較穩定，即使會在節假日期間出現一定幅度的增長，但增幅和增長的絕對值會遠遠低于同期卡券發售的增長幅度。這會導致超市企業節假日期間的銷項稅額急速升高。加上超市企業對供應商一般是嚴格按照資金計劃支付貨款的，進項比較平穩。這種情況之下，單憑繳納的稅金來計算稅負，而沒有剔除卡券發售的銷項稅額產生的影響，將會導致錯誤判斷超市企業的稅負狀況。超市企業的財務部門在進行自我納稅評估時需要關注卡券業務帶來的影響。 問題八：按照發票管理辦法，發票應當在貨物銷售出去的時候開，售卡時貨物未銷售就開票不是違反了發票管理辦法嗎？如果在售卡環節開票，發票內容該如何填列？ 前面提到，購物卡券的作用，主要是企業單位的社交公關和內部福利，企業單位往往會要求超市企業在售卡環節開出發票給他們入賬。出于經營所需，超市企業會在售卡環節開票給卡券購買者，而在實務工作中，稅務檢查人員一般也不會關注超市這種提前開票的行為，而是關注發票開具內容、開具發票種類的合規性。 具體的開票內容，卡券購買者的要求大致可分為幾種：辦公用品、禮品、食品、日用品、勞保用品等。不同的超市，因各自在稅務管理上的規范程度不同會有不同的處理，有的超市是按顧客要求開，而有的超市則是只能開食品、商品之類籠統的名稱，禮品和辦公用品往往是不允許的。 個別企業單位要求超市開具增值稅專用發票，這基本上是會被拒絕的。因為超市的增值稅專用發票是超市稅務管理的重點之一，一般都要求提供具體明細商品的小票，并根據小票內容據實開具。 |
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