本月16日應邀給北京市融資租賃協會的80多名會員做了融資租賃行業營改增和匯算清繳所得稅管理的培訓，其中營改增部分主要是分析了行業面臨的主要問題和如何解決問題的思路等，并且在授課結束后和學員做了現場的互動交流。通過這一段對融資租賃行業稅收問題的調查研究，多次和主管政策的官員溝通交流以及在傾聽融資租賃公司稅務訴求協助其解決問題的過程中，我感覺困擾行業發展的一些問題需要進一步的澄清和探討研究。為此，我將自己對這些問題的看法和思考寫了一組文章，拿出來和大家一起分享學習，希望能對大家的工作有所幫助和啟發。歡迎大家拍磚指正！
國家為了減輕和緩解現行貨勞稅制中的重復征稅問題，延長增值稅的抵扣鏈條，同時也為了落實結構性減稅政策。從2012年1月1日起在部分地區和部分行業進行營業稅改征增值稅的試點工作。融資租賃行業也是作為部分現代服務業納入了本次改革試點的范圍。
為了落實營業稅改征增值稅試點方案中的“改革試點行業總體稅負不增加或略有下降”的基本原則和支持某些行業的發展，在后續的營改增配套政策中做出了過渡性財政扶持、即征即退、差額征稅以及保留原來的優惠政策等規定。111號文附件3中對融資租賃行業實際稅負率超過3%即征即退就屬于此類營改增試點過渡政策的優惠政策規定。即征即退屬于“真”優惠，增值稅鏈條不會斷裂，本質上屬于財政補貼；而增值稅免稅本質上來說屬于“假”優惠，這種免稅會使增值稅鏈條斷裂，上一環節的免征的增值稅在下一環節會作為稅基二次征稅，導致整體增值稅成本的上升。
這個政策剛剛出臺時確實很讓人高興，因為有了此政策的規定，融資租賃行業實際稅負超過3%的部分就能夠享受到財政補貼的支持。對于出租方來說本次營改增不會使他們的稅負過高，同時承租方又可以取得增值稅專用發票來全額抵扣，解決了營改增之前融資租賃資產進項稅抵扣的稅制性問題。
111號文附件3規定“經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策”。
目前，我國銀行系的租賃公司，即金融租賃公司需要經過金融監管部門的審批，而其他廠商系和外資的融資租賃公司需要經過商務部門的審批，審批權限已經下放到了省級商務部門。
111號文件只是做出了一個原則性的規定，并沒有具體說明實際稅負如何計算的問題，進一步說實際稅負的分子基本可以明確為實際繳納的增值稅，但是分母并沒有明確，究竟是以租金全額作為分母呢，還是以租賃扣除成本后的余額作為分母呢？這個并沒有一個統一的規定。僅僅是部分試點地區的稅務機關做了非正式的規定或者執行口徑，例如上海等地規定可以以扣除成本之后的余額作為計算稅負率的分母，而《北京市國稅局關于營業稅改征增值稅試點部分政策及管理問題的指導意見（二）》則規定“應按照全部收入作為分母進行計算，不得按照減除扣除項目后的差額作為分母進行計算”。
由于沒有國家統一的政策規定，大部分朋友都認為應該以減除扣除項目后的差額作為分母來計算稅負率，其主要原因是原來在征收營業稅時是按照財稅03年16號文中規定的差額部分來作為營業稅的計稅依據的，那么在營改增后也應該延續此種稅款計算方式。
12月4日財政部和國家稅務總局發布了《關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知》（財稅[2012]86號）明確了這個細節的技術問題，86號文規定“增值稅實際稅負是指，納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例”。那么，86號文的規定和北京市國稅局的指導意見一致，均是以租賃的全額來做為計算實際稅負的分母。
86號文的出臺讓融資租賃公司一片嘩然，感覺都很出乎意料，認為財政部和稅務總局制定政策時沒有考慮融資租賃公司的實際情況，把111號文中對于融資租賃稅負超3%部分即征即退的優惠規定搞成了一個掛在樹上根本吃不到的蘋果。本來這次應營改增就使得融資租賃行業重要的一些商業模式受到了嚴重的限制（具體問題會在以后的文章中談論），行業里面已經挺悲觀了，這次86號文的規定又進一步使不好的情況雪上加霜了，尤其是對于直租業務。
為什么大家認為86號文的規定，對融資租賃行業很不利呢？舉兩個例子來說明一下：
案 例——
融資租賃公司根據承租人的要求從廠商購入一臺設備，成本為20萬元，將其租賃給承租人，租賃總額為22萬元，分22期收回租金，每期收租金1萬元。
這個項目中，租金收入為22萬元，成本為20萬元（假設成本都能取得專用發票），實現增值2萬元，按照17%的適用稅率，融資租賃公司出租該設備應該繳納增值稅0.34萬元。根據86號文的規定，這臺設備繳納的增值稅的稅負率為1.6%（0.34/22），則不超過111號文規定的3%的實際稅負率，不能夠享受即征即退的待遇，而原來繳納營業稅時，這臺設備需要繳納營業稅0.1萬元（2*5%）。就會造成了營改增后增值稅的支出比原來的營業稅支出多了0.24萬元，這也是與本次營改增稅負不增加的精神相沖突的。這多出來的0.24萬元按照現行的規定只能是申請過渡性財政扶持資金了，但是這個扶持的資金的申請現在也是很難操作的。假如能夠按照差額作為分母來計算稅負率則是另外一個局面了，按照差額做分母的話，算出的實際稅負率就是17%了{0.34/（22-20）}。那么超過部分的14%則可以享受即征即退的待遇了，則出租人實際繳納的增值稅就是0.06萬元（0.34-14%*2），比原來繳納營業稅時的稅款支出還要小一些，這樣才能體現出營改增的結構性減稅的精神來。只有項目的毛利超過20%左右時才能使實際稅負超過3%而享受即征即退的待遇，但是毛利20%在實際業務中基本很難做到。
所以，上面的分析，得出的結論就是86號文對于實際稅負的計算規定不合理，增加了融資租賃公司的稅收負擔，使其不能充分享受國家的稅收優惠了。
但是，我們回到增值稅基本的抵扣原則、計算規則和即征即退的計算申請方式中來重新考慮這個問題的時候，我們可能會發現，86號文寫的并不過分，也應該是合理的，融資租賃公司也就不應該對86號文的規定產生恐慌了。
進項抵扣制度是整個增值稅制度的核心，我國現行的增值稅制度采用的是購入抵扣法（部分農產品進項除外），而不是實耗抵扣法（是指分期實際耗用時抵扣），具體的政策是增值稅暫行條例第八條規定“從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額準予從銷項稅額中抵扣”，也就是說企業購入的貨物或者服務，取得合法的抵扣憑證時，可以一次性抵扣，當期銷項稅小于進項稅的，不交增值稅，形成進項稅金留抵。另外，即征即退是按月計算按照申請，而不是按照項目來計算申請。所以，總結來說，增值稅進項稅是一次性抵扣，不存在分期抵扣的問題，同時，即征即退也是按月來計算實際稅負的，不是按照整個項目整個周期來計算實際稅負的，了解了這些增值稅的基本規則后，我們再重新審視86號文的規定，這樣可能更能準確理解財政部和稅務總局的政策規定的內涵了。
我們再按照上述的增值稅基本規則重新分析一下上面的案例：
出租人購入設備時取得進項稅金可以一次性全額抵扣，每期取得租金收入時，用計算出的銷項稅減除進項稅。那么出租人在前20個租賃期內都是沒有產生實際應納增值稅的，主要原因是進項稅是3.4萬元，需要20期的租金收入才能夠將其抵扣完畢。那么在收最后2期租金時，會出現沒有進項稅金可以抵扣的局面，也就是說最后兩期的實際稅負率都是17%{（1*17%—0）/1},即最后兩期需要繳納增值稅0.34萬元{1*17%—0）*2}，那么按照規定可以申請即征即退，則可以申請到即征即退的補貼款為0.28萬元（2*14%），則實際承擔增值稅支出為0.06萬元。我們再回過頭來看86號文出臺之前大家討論的差額后做分母的計算出的結果（應該注意的是這種差額做分母的計算是按照這個項目計算出來的），這兩者是一樣的，都是最終出租人最終承擔了0.06萬元的增值稅支出，同樣達到了結構性減稅的效果。
如果86號文件的是按照差額之后做分母來規定的話，就會導致最后2期租金計算增值稅時，無法確認扣除項目的問題，是不是可以把成本分成22期來扣呢。當然是不可以了，因為前20前都已經把成本通過進項稅都扣完了，再人為的增加兩期扣除成本，則會虛增出租人的實際稅負率，也是不合理的。
所以說，86號文的精妙之處在于把握了增值稅基本的抵扣規則和實際稅負的計算方法的核心，即有效解決了融資租賃行業實際稅負計算的公司與其他即征即退項目的計算公式一致，保持了稅法的統一性，也合理的維護了融資租賃公司享受超3%即征即退的待遇，同時也沒有使國家多拿出不應該承擔的財政補貼。達到了三者的高度統一。
一些融資租賃公司認為這個3%即征即退的政策會使融資租賃公司每期都能形成退稅（采用差額做分母的辦法），其實這種想法是不對的，根源在于沒有準確理解增值稅抵扣制度，除非采用實耗抵扣法，即把20萬的成本，分22期抵扣，然后對應22期的租金收入，這樣會形成每期都超3%，只不過每期比較小，但是最終的結果與現行86號文規定的結果是一致的。但是這種想法是無法實現的，根本原因在于目前增值稅的抵扣制度。
由于融資租賃公司多個項目同時進行，可能同時出現一個項目出現增值，另外一個項目進項稅還沒抵扣完呢，最終的結果是實際不交稅，目前根據我們調研的情況北京融資租賃公司絕大部分都不交增值稅。如果不交稅，就更談不到超稅負返還的問題了，但是最終融資租賃公司還是能享受到這個政策的，可能在減少經營規模或者注銷之前。目前，行業之所以對這個即征即退的政策如此敏感，另外一個原因在于企業擔心即征即退政策會取消，加入前期不交稅，但是后期交稅時這個政策給取消了，那么行業的稅負會急劇的增加與原來繳納營業稅相比，我認為國家應該保持政策的連續性，如果這個政策取消了，則會大大增加這些企業的負擔，會與目前的結構性減稅的指導思想大相徑庭，在提高價格不是很有利的環境下，最后的結果將是全行業的發展停滯，建議國家應該保持政策的延續性。雖然從總體來看，融資租賃行業的稅負增加，但是國家財政收入并沒有增加，主要是因為承租人能抵扣，但是為了促進經濟的發展，給多企業增加一些活力，這種即征即退的財政補貼也是非常有必要的！
