關于企業產權無償劃轉的納稅問題，主要有兩個觀點，第一種觀點認為企業產權無償劃轉應確認為捐贈和受贈交易關系，按視同銷售進行稅務處理；第二種觀點認為企業產權無償劃轉應確認為企業產權重組交易，包括企業債務重組和企業股權重組。與企業債務重組相關的產權無償劃轉，現行的企業會計準則與稅法的處理基本一致，本文重點討論與企業股權重組相關的產權無償劃轉的稅務處理問題。
一、什么是企業產權無償劃轉
按照會計要素來分析，接受投資企業的產權包括債權和股權，在負債表的右方反應，屬于資本市場交易事項，交易方式包括債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立；接受投資企業的資產在負債表的左方反應，屬于商品市場交易事項，交易方式主要是買賣商品、接受或提供勞務。
現實生活中，如果從產權交易對價形式（資產）的角度定義產權劃轉，則稱為資產劃轉，比如，《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅﹝2012﹞4號）第八條的標題就使用了“資產劃轉”的提法；如果從產權交易內容（債權或股權）的角度定義產權劃轉，則稱為產權劃轉，比如，《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發產權﹝2005﹞239號，以下簡稱239號文件）文件通篇都使用“國有企業產權無償劃轉”的概念，而沒有關于“資產劃轉”的概念。239號文件規定，企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。
通俗地說，與股權重組有關的“企業產權劃轉”是出資人（企業股東方或國資監管機構、履行出資人職責的企業）對接受投資企業之間的資產劃轉，對劃出企業而言是出資人的減資行為，對劃入企業而言是出資人的增資行為。
二、產權無償劃轉交易過程中不發生橫向的交易關系，僅發生了縱向交易關系
假設，母公司甲集團公司將全資子公司A持有孫公司C的100%股權，劃轉到全資子公司B。本案交易中涉及母、子、孫三個級次的四個法人企業，各級之間均是100%全資控股。本案交易各方，轉讓方和受讓方均為母公司甲集團公司，被重組企業有兩個級次的主體，一是被減資的子公司A和接受增資的子公司B，二是變更股東的孫公司C。
本案交易結果是，甲集團公司以減少對子公司A的股權出資為對價，讓子公司A放棄了持有孫公司C的長期股權投資；甲集團公司以增加對子公司B的股權出資為對價，使子公司B持有了孫公司C的長期股權投資；被重組企業孫公司C的股東由子公司A變為了子公司B。
本案交易中，未發生橫向的兩個子公司之間的交易關系，僅發生了母公司、子公司和孫公司之間的縱向交易關系。兩個子公司之間未發生橫向交易，二者都不是本案交易的轉讓方和受讓方，二者的交易地位與孫公司C一樣，都屬于被重組企業。本案的縱向交易關系有兩條線，一是甲集團公司劃出子公司A對孫公司C的長期股權投資，同時收回對子公司A的部分股權出資；二是甲集團公司將孫公司C的長期股權投資劃轉到子公司B，同時增加對子公司B的股權出資。
三、產權無償劃轉過程中不發生視同銷售行為和捐贈行為
分析上述交易情況，可以看出本案交易中甲集團公司劃轉孫公司C股權的對價形式，是甲集團公司的股權出資。具體對價支付情況為：甲集團公司收回對子公司A的股權出資，增加對子公司B的股權出資，子公司A和子公司B之間未發生對價。這類交易對價形式，在實際產權交易當中被定義為企業產權無償劃轉。
所謂無償，是指兩個子公司之間不發生對價關系，僅對同一控股的母公司發生對價關系，而不是說整個交易過程當中既不發生橫向交易關系，也不發生縱向交易關系。
捐贈關系的最大特點是：橫向和縱向的交易關系都是單向的，只發生單向的捐出或受贈法律關系，捐出方不取得對價，受讓方不支付對價。
本案中，兩個子公司均對甲集團公司發生了對價關系，是典型的雙務合同關系，而不是捐贈性質的單務合同關系。單務合同關系中，作為捐贈方只履行捐出的義務，而沒有收回對價的權利；作為受贈方只享有接受捐贈的權利，而不承擔任何回報的義務。
本案確定為產權無償劃轉資產，從母公司層次看，是減少子公司A的股權出資，增加子公司B的股權出資；從兩個子公司來看，共同點是孫公司C的股權，被甲集團公司由原股東子公司A無償劃出，無償劃入到子公司B的行為。
本案交易過程中，兩個同一控制下的子公司A和子公司B之間不存在對價支付關系。因此，子公司A和子公司B之間不可能發生視同銷售行為或捐贈受贈行為。
從所得稅的角度講，本案交易性質定義為企業產權無償劃轉，是企業產權重組行為，而且是復合型連續重組行為。既不是資產視同銷售行為，也不是兩個子公司之間的捐贈受贈行為。本案如果定性為視同銷售或捐贈受贈行為，就注定發生交易定性錯誤，誤認為發生了子公司A對子公司B無償贈送孫公司C股權的行為。事實上，在整個交易過程當中，子公司A并沒有“白送”，子公司B也并沒有“白得”。子公司A放棄孫公司C股權的同時也發生了對價支付，以減少甲集團公司的股權出資作為對價形式。子公司B增加孫公司C股權的同時也發生了對價支付，以增加甲集團公司的股權出資作為對價形式。
四、產權無償劃轉交易稅務處理應避免適用法律錯誤
如果將產權無償劃轉確認為視同銷售行為或捐贈行為，就發生了交易事實認定不清、交易定性錯誤，并進一步引發適用法律錯誤。產權無償劃轉交易不適用有關捐贈業務稅務處理的文件。產權無償劃轉所得稅處理的適用文件，主要有5個：《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號），《國家稅務總局關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號），《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅﹝2009﹞59號），《國家稅務總局關于債務重組所得企業所得稅處理問題的批復》（國稅函﹝2009﹞1號），《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函﹝2010﹞79號）。 |
