關于企業產權無償劃轉的納稅問題,主要有兩個觀點,第一種觀點認為企業產權無償劃轉應確認為捐贈和受贈交易關系,按視同銷售進行稅務處理;第二種觀點認為企業產權無償劃轉應確認為企業產權重組交易,包括企業債務重組和企業股權重組。與企業債務重組相關的產權無償劃轉,現行的企業會計準則與稅法的處理基本一致,本文重點討論與企業股權重組相關的產權無償劃轉的稅務處理問題。
一、什么是企業產權無償劃轉 按照會計要素來分析,接受投資企業的產權包括債權和股權,在負債表的右方反應,屬于資本市場交易事項,交易方式包括債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立;接受投資企業的資產在負債表的左方反應,屬于商品市場交易事項,交易方式主要是買賣商品、接受或提供勞務。
現實生活中,如果從產權交易對價形式(資產)的角度定義產權劃轉,則稱為資產劃轉,比如,《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》(財稅﹝2012﹞4號)第八條的標題就使用了“資產劃轉”的提法;如果從產權交易內容(債權或股權)的角度定義產權劃轉,則稱為產權劃轉,比如,《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》(國資發產權﹝2005﹞239號,以下簡稱239號文件)文件通篇都使用“國有企業產權無償劃轉”的概念,而沒有關于“資產劃轉”的概念。239號文件規定,企業國有產權無償劃轉,是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。
通俗地說,與股權重組有關的“企業產權劃轉”是出資人(企業股東方或國資監管機構、履行出資人職責的企業)對接受投資企業之間的資產劃轉,對劃出企業而言是出資人的減資行為,對劃入企業而言是出資人的增資行為。
二、產權無償劃轉交易過程中不發生橫向的交易關系,僅發生了縱向交易關系 假設,母公司甲集團公司將全資子公司A持有孫公司C的100%股權,劃轉到全資子公司B。本案交易中涉及母、子、孫三個級次的四個法人企業,各級之間均是100%全資控股。本案交易各方,轉讓方和受讓方均為母公司甲集團公司,被重組企業有兩個級次的主體,一是被減資的子公司A和接受增資的子公司B,二是變更股東的孫公司C。
本案交易結果是,甲集團公司以減少對子公司A的股權出資為對價,讓子公司A放棄了持有孫公司C的長期股權投資;甲集團公司以增加對子公司B的股權出資為對價,使子公司B持有了孫公司C的長期股權投資;被重組企業孫公司C的股東由子公司A變為了子公司B。
本案交易中,未發生橫向的兩個子公司之間的交易關系,僅發生了母公司、子公司和孫公司之間的縱向交易關系。兩個子公司之間未發生橫向交易,二者都不是本案交易的轉讓方和受讓方,二者的交易地位與孫公司C一樣,都屬于被重組企業。本案的縱向交易關系有兩條線,一是甲集團公司劃出子公司A對孫公司C的長期股權投資,同時收回對子公司A的部分股權出資;二是甲集團公司將孫公司C的長期股權投資劃轉到子公司B,同時增加對子公司B的股權出資。
三、產權無償劃轉過程中不發生視同銷售行為和捐贈行為 分析上述交易情況,可以看出本案交易中甲集團公司劃轉孫公司C股權的對價形式,是甲集團公司的股權出資。具體對價支付情況為:甲集團公司收回對子公司A的股權出資,增加對子公司B的股權出資,子公司A和子公司B之間未發生對價。這類交易對價形式,在實際產權交易當中被定義為企業產權無償劃轉。
所謂無償,是指兩個子公司之間不發生對價關系,僅對同一控股的母公司發生對價關系,而不是說整個交易過程當中既不發生橫向交易關系,也不發生縱向交易關系。
捐贈關系的最大特點是:橫向和縱向的交易關系都是單向的,只發生單向的捐出或受贈法律關系,捐出方不取得對價,受讓方不支付對價。
本案中,兩個子公司均對甲集團公司發生了對價關系,是典型的雙務合同關系,而不是捐贈性質的單務合同關系。單務合同關系中,作為捐贈方只履行捐出的義務,而沒有收回對價的權利;作為受贈方只享有接受捐贈的權利,而不承擔任何回報的義務。
本案確定為產權無償劃轉資產,從母公司層次看,是減少子公司A的股權出資,增加子公司B的股權出資;從兩個子公司來看,共同點是孫公司C的股權,被甲集團公司由原股東子公司A無償劃出,無償劃入到子公司B的行為。
本案交易過程中,兩個同一控制下的子公司A和子公司B之間不存在對價支付關系。因此,子公司A和子公司B之間不可能發生視同銷售行為或捐贈受贈行為。
從所得稅的角度講,本案交易性質定義為企業產權無償劃轉,是企業產權重組行為,而且是復合型連續重組行為。既不是資產視同銷售行為,也不是兩個子公司之間的捐贈受贈行為。本案如果定性為視同銷售或捐贈受贈行為,就注定發生交易定性錯誤,誤認為發生了子公司A對子公司B無償贈送孫公司C股權的行為。事實上,在整個交易過程當中,子公司A并沒有“白送”,子公司B也并沒有“白得”。子公司A放棄孫公司C股權的同時也發生了對價支付,以減少甲集團公司的股權出資作為對價形式。子公司B增加孫公司C股權的同時也發生了對價支付,以增加甲集團公司的股權出資作為對價形式。
四、產權無償劃轉交易稅務處理應避免適用法律錯誤 如果將產權無償劃轉確認為視同銷售行為或捐贈行為,就發生了交易事實認定不清、交易定性錯誤,并進一步引發適用法律錯誤。產權無償劃轉交易不適用有關捐贈業務稅務處理的文件。產權無償劃轉所得稅處理的適用文件,主要有5個:《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號),《國家稅務總局關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號),《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅﹝2009﹞59號),《國家稅務總局關于債務重組所得企業所得稅處理問題的批復》(國稅函﹝2009﹞1號),《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函﹝2010﹞79號)。 |