案例簡述
2012年廣州某重點外資企業，憑稅務機關代開的發票稅前扣除了向個人借款的利息支出50萬元，憑發票扣除的同時也列支了稅金12.75萬元（包括10萬元的個人所得稅，2.5萬元的營業稅，0.25萬元的城建稅和教育費附加）。
案例實質
本案例實質上就是一個代扣代繳稅費能否在企業所得稅稅前扣除的問題，很多企業容易把不屬于企業的費用混淆，當作本企業費用扣除。
相關法規
企業所得稅法實施條例第三十一條規定，企業所得稅法第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。稅法所述稅金或附加是企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，為企業以外的另一方負擔的稅金不得稅前扣除。
企業為在稅前扣除而代其他納稅人到稅務機關代開的發票同時也存在不能扣除的風險。《國家稅務總局關于進一步加強普通發票管理工作的通知》（國稅發[2008]80號）規定，代開普通發票，是指由稅務機關根據收款方（或提供勞務服務方）的申請，依照法規、規章以及其他規范性文件的規定，代為向付款方（或接受勞務服務方）開具發票的行為。這些稅前扣除的發票是付款方去代開的，并且有代開稅款支出的稅票為證，屬于未按規定取得的發票，應當不能扣除。《國家稅務總局關于進一步加強普通發票管理工作的通知》也規定，在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定的發票，特別是沒有填開付款方全稱的發票，不允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。
城市維護建設稅暫行條例第二條規定，凡繳納產品稅、增值稅、營業稅的單位和個人，都是城市維護建設稅的納稅義務人，都應當繳納城市維護建設稅。
《財政部、國家稅務總局關于對外資企業征收城市維護建設稅和教育費附加有關問題的通知》（財稅[2010]103號）規定，自2010年12月1日起，對外商投資企業、外國企業及外籍個人（以下簡稱外資企業）征收城市維護建設稅和教育費附加。現將有關問題通知如下：對外資企業2010年12月1日（含）之后發生納稅義務的增值稅、消費稅、營業稅（以下簡稱“三稅”）征收城市維護建設稅和教育費附加；對外資企業2010年12月1日之前發生納稅義務的“三稅”，不征收城市維護建設稅和教育費附加。
案例分析
對照上述規定，負有繳納營業稅義務的外資企業，同時需繳納城建稅、教育費附加。在實務中，很多企業在合同或協議中，注明交易中所涉及稅款均由境內企業負擔。對于代繳義務人來講，繳納的這部分稅金能否稅前扣除？
按照我國稅法規定，扣繳義務人本不是負稅人，不承擔納稅人的義務，扣繳義務人的扣留收取義務、申報義務和支付義務的性質是扣繳義務人履行一定行為的義務，扣繳義務人扣繳義務的存在，并不取消或影響納稅人的存在，也沒有改變納稅人的地位，實際負擔稅款義務的仍然是納稅人也就是境外企業。所以，扣繳義務應屬于繳納行為義務，并非稅款承擔義務。
另依照企業所得稅法第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。因此，代扣代繳義務人按合同約定所承擔的并不是由于本公司實現收入而形成的稅金，這部分支出與收入沒有相關性，有的盡管銀行劃款憑據注明納稅人是代繳義務人單位，也不能作為本公司合法稅金在稅前扣除。
我們的建議
企業應注意這樣操作帶來的納稅風險，為避開此類風險，企業應在借款合同中注明發票的提供義務以及稅款的負擔方，以及如果不能如實提供發票須負擔的責任，也就是說，簽訂合同時千萬不能忽略了“稅”。
同時，利息支出應憑發票扣除，企業代墊的借款方稅金不能扣除。納稅人向股東、關聯人以及內部職工所借款的利息支出是真實合法，經得起調查的，但必須有發票來證明。 |
