案情簡介：
A公司注冊地址位于江西省南昌市，注冊資本2000萬元，成立時間為2008年2月，主要經(jīng)營機(jī)械零部件貿(mào)易。公司成立以后，營業(yè)額逐年增長，至2012年達(dá)到40,000萬元。為整合資源、減輕公司財務(wù)部門工作量，自2009年8月起，A公司聘請M事務(wù)所代理進(jìn)行納稅申報。2011年，M事務(wù)所在為A公司進(jìn)行網(wǎng)上申報時，由于輸入錯誤，少申報應(yīng)納增值稅約500萬元。A公司及M事務(wù)所事后均未發(fā)現(xiàn)這一失誤。2013年8月，公安部門到A公司調(diào)查，稱A公司進(jìn)行虛假的納稅申報，逃避繳納稅款，已構(gòu)成逃稅罪。A公司了解相關(guān)情況后，認(rèn)為其少申報稅款系由M事務(wù)所的工作失誤造成。直至公安機(jī)關(guān)對A公司進(jìn)行調(diào)查，A公司完全不知情。A公司在主觀上并沒有逃避繳納稅款的目的，不應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任。由于承擔(dān)刑事責(zé)任將為A公司的發(fā)展造成重創(chuàng)，并嚴(yán)重影響A公司的企業(yè)形象，公司管理層高度重視本次涉稅爭議的處理。在此背景下，A公司聘請華稅為專項咨詢顧問。
華稅以和訊稅務(wù)專欄身份認(rèn)為，A公司雖然少繳稅款，但因其不具有逃避繳納稅款的故意，亦未實(shí)施采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報的行為，不應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任。經(jīng)過與公安部門及檢查機(jī)關(guān)的積極溝通，檢查機(jī)關(guān)最終采納了我們的意見，沒有對A公司提起公訴。
華稅觀點(diǎn)：
一、構(gòu)成逃稅罪，主觀上應(yīng)當(dāng)具有故意
1.直接故意和間接故意均可構(gòu)成逃稅罪
根據(jù)《中華人民共和國刑法修正案七》，構(gòu)成逃稅罪的犯罪行為是“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款……”，屬于復(fù)合行為。其中，手段行為是“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報”，目的行為是“逃避繳納稅”。雖然刑法沒有明確規(guī)定構(gòu)成逃稅罪應(yīng)當(dāng)具有故意，但從上述對目的行為的規(guī)定來看，構(gòu)成逃稅罪的主觀方面只能是故意。
在刑法領(lǐng)域，故意包括直接故意和間接故意。對于間接故意是否可以構(gòu)成逃稅罪，理論界的觀點(diǎn)不一。有觀點(diǎn)認(rèn)為，行為人采取了欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，可以判斷主觀上一定是明知其行為會發(fā)生逃避繳納稅款的后果并且希望這樣的后果發(fā)生。也即只有直接故意才能構(gòu)成逃稅罪。另有觀點(diǎn)認(rèn)為，若行為人明知可能造成逃避繳納稅款的后果，但采取消極放任的態(tài)度，則違反了其應(yīng)當(dāng)依法繳納稅款的義務(wù)。這樣的放任態(tài)度和可能伴隨的不作為亦可視為一種欺騙和隱瞞。因此，間接故意也可能構(gòu)成逃稅罪。我們同意后一種觀點(diǎn)。例如，某納稅人委托中介機(jī)構(gòu)代為辦理納稅申報，明知中介機(jī)構(gòu)少申報應(yīng)納稅額，但采取放任態(tài)度，不予改正，致使最終少繳了稅款。在這樣的情況下，雖然少申報應(yīng)納稅款的行為本身由中介機(jī)構(gòu)作出，但納稅人在明知少申報的情況下，沒有基于其應(yīng)當(dāng)按時足額繳納稅款的義務(wù)對中介機(jī)構(gòu)的工作失誤進(jìn)行改正，事實(shí)上向稅務(wù)機(jī)關(guān)隱瞞了部分應(yīng)納稅額，存在逃避繳納稅款的目的。納稅人對少繳稅款的后果難辭其咎，若達(dá)到逃稅罪入罪標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定納稅人構(gòu)成逃稅罪。
因此，構(gòu)成逃稅罪的，行為人在主觀上應(yīng)當(dāng)具有故意，包括直接故意和間接故意。
2.間接故意和過失造成少繳稅款的區(qū)分
行為人采用欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，可以認(rèn)定為行為人主觀上存在逃避繳納稅款的直接故意，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為逃稅罪一般沒有爭議。實(shí)踐中，間接故意和過失少繳稅款的情形較難區(qū)分。
我國刑事法律的相關(guān)規(guī)定給出了區(qū)分間接故意和過失的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《中華人民共和國刑法》第14條的規(guī)定，明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生，因而構(gòu)成犯罪的，是故意犯罪。故意犯罪，應(yīng)當(dāng)負(fù)刑事責(zé)任。可見，構(gòu)成間接故意應(yīng)當(dāng)具備“明知”和“放任”兩個要件。根據(jù)《中華人民共和國刑法》第15條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己的行為可能發(fā)生危害社會的結(jié)果，因?yàn)槭韬龃笠舛鴽]有預(yù)見，或者已經(jīng)預(yù)見而輕信能夠避免，以致發(fā)生這種結(jié)果的，是過失犯罪。過失犯罪，法律有規(guī)定的才負(fù)刑事責(zé)任。構(gòu)成過失的，主要有兩種情形，一是應(yīng)當(dāng)預(yù)見而沒有預(yù)見，二是已經(jīng)預(yù)見輕信能夠避免。
二、構(gòu)成逃稅罪，客觀上應(yīng)當(dāng)采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報
在客觀方面，根據(jù)《刑法修正案七》的規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，從而造成逃避繳納稅款結(jié)果的，才構(gòu)成逃稅罪。也就是說，企業(yè)雖然逃避繳納稅款，但未實(shí)施以欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或不申報行為的情形不構(gòu)成逃稅罪。實(shí)踐中較為常見的情形是，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作失誤，造成納稅人少繳稅款。在這一情形下，行為人按照實(shí)際情況向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報材料，并未向稅務(wù)機(jī)關(guān)隱瞞任何情況，更談不上欺騙，也沒有進(jìn)行虛假的納稅申報或者不申報。雖然行為人明知稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作失誤，且未提出異議，構(gòu)成逃避繳納稅款的直接故意，但因具備逃稅罪客觀方面的要件，仍然不能認(rèn)定行為人構(gòu)成逃稅罪。
三、A公司不應(yīng)構(gòu)成逃稅罪
1.A公司少繳稅款不構(gòu)成逃稅罪
本案中，A公司對M事務(wù)所的輸入錯誤并不知情，當(dāng)然不構(gòu)成“明知”，更談不上“放任”，因此無論如何不能被認(rèn)定為直接故意或間接故意。事實(shí)上，A公司應(yīng)當(dāng)預(yù)見到M事務(wù)所的工作可能會發(fā)生錯誤，但由于在與M事務(wù)所多年合作的基礎(chǔ)上建立了充分的信賴等原因，A公司并未發(fā)現(xiàn)這一問題。A公司在主觀上是應(yīng)當(dāng)預(yù)見而沒有預(yù)見，構(gòu)成過失。另一方面，A公司的納稅申報自始至終由M事務(wù)所代理，A公司亦不存在采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假的納稅申報或者不申報的行為。根據(jù)前文的分析，A公司無論從主觀方面分析，還是從客觀方面分析，均不構(gòu)成逃稅罪。
2.A公司應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款
雖然A公司的行為不構(gòu)成刑事犯罪，但其仍應(yīng)當(dāng)承擔(dān)按時足額繳納稅款的義務(wù)。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第52條的規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以追征A公司少繳的部分稅款，并加收滯納金。A公司應(yīng)當(dāng)依法補(bǔ)繳相關(guān)稅款和滯納金。
四、總結(jié)
實(shí)踐中，造成納稅人少繳稅款的原因多種多樣。華稅與和訊稅務(wù)認(rèn)為，在認(rèn)定納稅人構(gòu)成偷稅或逃稅罪時，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照相關(guān)法律的規(guī)定，堅持法無禁止即自由、法無明文規(guī)定即無罪的原則。這不僅是依法行政的要求，也是保障納稅人合法權(quán)益，維護(hù)良好的市場秩序的應(yīng)有之義。
北京華稅律師事務(wù)所，中國第一家專注于提供財稅法律服務(wù)的律師事務(wù)所，2012獲錢伯斯中國最佳稅務(wù)律師事務(wù)所獎，2011年獲《亞洲法律雜志》ALB中國最佳稅務(wù)律師事務(wù)所獎 |
