隨著我國企業出海逐步深化，爭議化解、涉稅風險防控等成為繞不開的話題。本文結合企業跨境投資案例以及涉稅風險管理實踐，進一步梳理總結企業“走出去”亟須關注的8個涉稅問題，旨在幫助企業識別、評估和防范涉稅風險，更好保障企業合法權益。
關注稅收協定條款規定
案例：A公司是中國企業B公司在C國投資設立的子公司，2016年12月從中國國家開發銀行取得為期7年的8000萬美元貸款。2017年，A公司在支付利息時，被要求按照C國稅法規定的12%稅率繳納預提所得稅。根據兩國簽訂的稅收協定，該項利息在C國可享受利息條款給予的優惠政策。最終經兩國稅務部門協商，C國按照稅收協定規定辦理免稅。
解析：我國與大部分國家(地區)簽訂的稅收協定有免稅或優惠稅率條款，其中我國與C國稅收協定規定，對締約對方政府、地方當局及其中央銀行或任何完全由政府擁有的金融機構貸款而支付的利息在東道國免稅。中國人民銀行、國家開發銀行等金融機構的貸款符合免稅范圍。
建議：目前，我國稅收協定網絡已覆蓋114個國家(地區)。“走出去”企業須準確理解和運用我國與被投資國家所簽訂的稅收協定條款，避免機械地理解和適用所在國法律條文，盡可能減少或消除雙重征稅。建議企業通過國家稅務總局官網、駐外使領館經商處、專業稅務咨詢機構等方式查詢稅收協定及投資地稅收政策，按照當地稅法規定的程序申請享受協定待遇;及時關注稅務總局網站“稅路通”專欄發布的最新國別(地區)投資稅收指南、全球稅訊等國際稅收知識產品，全面了解投資地稅收政策法規、征管程序、優惠政策、協定動態等信息。
關注境外稅收抵免方式的選擇
案例：2021年，我國境內D企業分別在E、F兩國設立了分支機構，兩國分支機構按照我國企業所得稅法及其實施條例計算的境外應納稅所得額分別為500萬元、300萬元。依據E、F兩國稅法，應分別繳納所得稅100萬元、90萬元。2021年度，D企業境內應納稅所得額為2000萬元，適用25%企業所得稅稅率。在進行2021年度企業所得稅匯算清繳時，D企業對境外所得抵免選用“分國(地區)不分項”還是“不分國(地區)不分項”產生了困惑。在咨詢稅務機關后，最終選用了對企業更有利的“不分國(地區)不分項”進行境外所得抵免。
解析：“走出去”企業取得的境外所得并入其當期應納稅所得額進行納稅申報，可就取得的境外所得直接繳納或間接負擔的境外企業所得稅性質的稅額進行抵免。根據《財政部 稅務總局關于完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財稅〔2017〕84號)規定，企業可以選擇按國(地區)別分別計算(即“分國(地區)不分項”)，或者不按國(地區)別匯總計算(即“不分國(地區)不分項”)其來源于境外的應納稅所得額，上述方式一經選擇，5年內不得改變。
D企業采用不同的抵免方式，具體稅款計算如下：
企業境內、境外所得應納企業所得稅額=(2000+500+300)×25%=700(萬元)
1.“分國(地區)不分項”方式
E國所得稅抵免限額=應納稅總額×來源于E國的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額=700×500÷(2000+500+300)=125(萬元)
F國所得稅抵免限額=應納稅總額×來源于F國的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額=700×300÷(2000+500+300)=75(萬元)
D企業在E國實際繳納企業所得稅100萬元，小于限額125萬元，可全額抵免;D企業在F國實際繳納企業所得稅90萬元，大于限額75萬元，當年可實際抵免75萬元。D企業當年度可實際抵免境外稅額=100+75=175(萬元)
因此，D企業在國內應納企業所得稅額=中國境內、境外應納所得稅額-當年度可實際抵免境外稅額=700-175=525(萬元)
2.“不分國(地區)不分項”方式
D企業全部境外所得抵免限額=境外應納稅所得總額×境內企業所得稅稅率=(500+300)×25%=200(萬元)
D企業在E國、F國實際繳納企業所得稅190萬元(100+90)，小于200萬元，可全額抵免。
因此，D企業在國內應納企業所得稅額=中國境內、境外應納所得稅額-當年度可實際抵免境外稅額=700-190=510(萬元)
建議：“走出去”企業應根據自身實際情況，選擇最優的抵免計算方式。如企業選擇采用不同于以前年度的方式(以下簡稱新方式)計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額，對該企業以前年度按照《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》(財稅〔2009〕125號)規定沒有抵免完的余額，可在稅法規定結轉的剩余年限內，按新方式計算的抵免限額中繼續結轉抵免。
關注稅收居民身份證明的開具
案例：2023年6月，我國境內G公司向阿聯酋子公司H公司支付貸款利息279.29萬元，并由G公司在扣繳申報時，填報《非居民納稅人享受協定待遇信息報告表》，減免企業所得稅8.38萬元。2023年三季度G公司主管稅務機關開展后續管理時發現，H公司稅收居民身份證明為2021年7月開具，證明年度系2021年度，故要求H公司重新開具稅收居民身份證明。H公司隨即補充提供證明年度為2023年度的稅收居民身份證明。
解析：根據《國家稅務總局關于發布〈非居民納稅人享受協定待遇管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2019年第35號)規定，非居民納稅人申請享受協定待遇時，需將由協定締約對方稅務主管當局開具的證明非居民納稅人取得所得的當年度或上一年度稅收居民身份的稅收居民身份證明留存備查。案例中H公司提供的2021年開具的稅收居民身份證明僅能證明其在2021年度為阿聯酋的稅收居民，因此需要補充提供其2022或2023年度的稅收居民身份證明。
建議：享受稅收協定待遇的前提是，非居民為締約國一方稅收居民企業或個人。在實際操作中，來源國會要求居民國對此進行確認，確認的方式為要求開具稅收居民身份證明。“走出去”企業要根據來源國對于辦理享受稅收協定待遇的要求，提供符合規定的稅收身份證明文件。同時，鑒于身份判斷的復雜性，各國對開具稅收居民身份證明作出了各自的程序性規定。我國“走出去”企業和個人在境外享受稅收協定待遇，一般要向對方國家出具《中國稅收居民身份證明》。企業和個人可以到主管稅務機關申請開具。
關注跨境關聯交易和轉讓定價風險
案例：境內高新技術企業K公司在境外投資設立子公司L，K公司向L公司提供專有技術用于L公司的產品制造，但是未按照獨立交易原則收取特許權使用費，主管稅務機關開展反避稅調查，K公司補繳企業所得稅及利息。此后，K公司調整了該項專有技術的集團內收費標準，按照獨立交易原則確定的特許權使用費率向L公司收取特許權使用費。
解析：《中華人民共和國企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百一十條規定，獨立交易原則是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來所遵循的原則。“走出去”企業向境外子公司或關聯企業提供商譽、商標、專有技術和客戶清單等無形資產，屬于上述所列舉的關聯交易，如沒有收取相關使用費存在轉讓定價避稅嫌疑，易產生被特別納稅調整的風險。
建議：“走出去”企業應對跨境關聯交易是否符合獨立交易原則予以重點關注，充分考慮關聯交易各方所在國家(地區)的轉讓定價法規及稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)行動計劃成果，合理確定關聯交易的定價原則和計算方法，防范被特別納稅調整的風險。
關注境外代表處被判定常設機構補稅風險
案例：境內O公司在某國設立代表處，通過非關聯經銷商在某國銷售其設備。某國稅務局認為該代表處從事了經營性活動，故認定其在某國構成常設機構，并將O公司向經銷商銷售價中的大部分利潤認定為應歸屬于O公司在當地的代表處，要求該代表處補繳所得稅。O公司因此補繳了數百萬美元稅款。
解析：常設機構是一個相對固定的營業場所，具備三個特性，即固定性、持續性和經營性，主要用于確定稅收協定中締約國一方對締約國另一方企業營業利潤的征稅權。根據我國和東道國稅收協定“營業利潤”條款，歸屬于常設機構的營業利潤應由常設機構所在國征收所得稅。
建議：根據我國和東道國簽署的稅收協定，如“走出去”企業代表處或辦事處業務范圍僅限于倉儲或聯絡等準備性、輔助性活動，則不構成在東道國的常設機構。“走出去”企業應了解并運用我國簽署的稅收協定。
關注承包工程企業境外所得申報繳稅
案例：P公司為中國境內建筑安裝企業，在土庫曼斯坦、巴基斯坦等國承包工程，但長期未對境外所得申報納稅，即在企業所得稅申報中只申報了境內所得，從未反映境外所得及損失，也未申請境外稅款抵免。后經主管稅務機關輔導并提醒，P公司將在境外承包工程取得的所得進行申報，并補繳了相應稅款。
解析：《中華人民共和國企業所得稅法》第三條第一款規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。《財政部 國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》(財稅〔2009〕125號)第三條第一款規定，居民企業在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。居民企業在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內，均應計入該企業所屬納稅年度的境外應納稅所得額。
建議：“走出去”企業在境外投資時，無論是取得境外子公司分紅還是從境外分支機構取得境外所得，都應及時全額申報企業所得稅。
關注企業外派人員個稅預扣預繳及信息報告風險
案例：境內Q公司派遣中國居民張先生到R國的子公司S公司任職，S公司每月支付張先生在境外的工資為1.8萬美元，同時Q公司給張先生發放部分補助和獎金。Q公司僅就張先生在境內的補助、獎金等扣繳了個人所得稅，對于S公司支付的工資既沒有預扣也未向稅務機關報告。
解析：《財政部 稅務總局關于境外所得有關個人所得稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2020年第3號)第十一條規定，居民個人被境內企業、單位、其他組織(以下稱派出單位)派往境外工作，取得的工資薪金所得或者勞務報酬所得，由派出單位或者其他境內單位支付或負擔的，派出單位或者其他境內單位應按照個人所得稅法及其實施條例規定預扣預繳稅款。居民個人被派出單位派往境外工作，取得的工資薪金所得或者勞務報酬所得，由境外單位支付或負擔的，如果境外單位為境外任職、受雇的中方機構(以下稱中方機構)的，可以由境外任職、受雇的中方機構預扣稅款，并委托派出單位向主管稅務機關申報納稅。中方機構包括中國境內企業、事業單位、其他經濟組織以及國家機關所屬的境外分支機構、子公司、使(領)館、代表處等。中方機構未預扣稅款的或者境外單位不是中方機構的，派出單位應于次年2月28日前向其主管稅務機關報送外派人員情況，包括：外派人員姓名、身份證件類型及身份證件號碼、職務、派往國家和地區、境外工作單位名稱和地址、派遣期限、境內外收入及繳稅情況。
同時，該公告第十三條規定，納稅人和扣繳義務人未按公告規定申報繳納、扣繳境外所得個人所得稅以及報送資料的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例等有關規定處理，并按規定納入個人納稅信用管理。
建議：“走出去”企業不僅要為外派人員從本企業取得的收入預扣預繳個人所得稅，還需要協助做好外派人員從境外中方機構取得收入的個人所得稅預扣預繳有關事宜。“走出去”企業應梳理制作外派人員清單，動態掌握外派人員基本情況，及時報告并提醒外派人員主動辦理納稅申報，切勿輕心導致損害納稅信用。
關注相互協商等稅收爭議規范程序
案例：某“走出去”企業T向U國子公司出租設備取得租賃費時，U國稅務機關不同意T公司享受兩國稅收協定給予的優惠稅率，T公司向所在地省級稅務機關提請啟動稅收協定相互協商程序。經國家稅務總局與U國稅務主管當局協商，雙方最終達成一致，U國同意執行稅收協定優惠稅率。
解析：當前，稅收協定的作用日益重要，在解釋和適用稅收協定時出現的分歧或爭議逐漸增多。相互協商程序是稅收協定中規定的締約國之間相互協商稅收問題所應遵循的規范化程序，是解決國際稅收爭議的有效途徑之一。對稅收協定其他條款的理解和適用出現爭議而不能自行解決的，是六項適用稅收協定相互協商程序的情形之一，“走出去”企業可根據《國家稅務總局關于發布〈稅收協定相互協商程序實施辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2013年第56號)的規定向稅務部門申請啟動相互協商程序。
建議：“走出去”企業在開展跨境投資或交易前不僅要主動了解境內外稅收法律有關規定，還要了解有關稅收爭議的救濟途徑。當發現或認為締約對方國家(地區)所采取的措施已經或將會導致不符合稅收協定規定的征稅行為，除通過當地行政、司法途徑獲得救濟外，還可根據稅收協定規定的程序向境內稅務部門反映并提出申請，由國家稅務總局與締約對方稅務主管當局協商解決，以維護自身合法經濟利益。
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