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| 五糧液5.85億元遞延所得稅資產確認揭秘 |
| 發布時間：2013/12/14 來源： 閱讀次數：1474 |
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2013年9月，五糧液中報顯示，其“遞延所得稅資產——應付職工薪酬”項達到5.85億元，各大媒體分析稱，五糧液通過該資產項儲備，利潤達到23.4億元，把利潤先“埋”了起來。五糧液有關人士表示，公司并沒有調節利潤。究竟誰是誰非？本文僅從會計與稅法的角度，對應付職工薪酬與遞延所得稅資產進行探析。
一般來說，遞延所得稅資產的確認，應以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。可抵扣暫時性差異的存在，是因為會計上從當期應納稅所得額中扣除相應的支出，但是稅法上不允許扣除，因此形成了可抵扣暫時性差異，該差異乘以所得稅率，等于遞延所得稅資產。五糧液5.85億元的遞延所得稅資產，是由哪些明細項目產生的？其中報并未明確列示，投資者如同霧里看花，真假難辨。
“應付職工薪酬——工資”一般不再確認遞延所得稅資產
企業年末預提的最后一個月的工資和獎金，在5月31日匯算清繳之前能夠支付，匯算清繳不作納稅調整，則“應付職工薪酬——工資”負債的賬面價值與計稅基礎相等，不確認遞延所得稅資產。而對于季度末或者月末預提的工資、薪金，若在下月或匯算清繳前能夠支付，則按照重要性原則，更不需要確認遞延所得稅資產。五糧液中報顯示“遞延所得稅資產——應付職工薪酬”5.85億元，不包括應付未付預提的工資產生的遞延所得稅資產。
例1：某企業2012年12月計入成本費用的職工工資總額為3200萬元，至2012年12月31日尚未支付，體現為資產負債表中的應付職工薪酬負債。會計上當期計入成本費用的3200萬元工資支出中，按照稅法規定的“合理的工資、薪金”的要求，可予稅前扣除的金額為2400萬元。
企業實際發生的工資支出3200萬元，與允許稅前扣除的金額2400萬元之間所產生的800萬元差額，形成永久性差異，在發生當期進行納稅調整，并且在以后期間不能夠稅前扣除，該項應付職工薪酬負債的計稅基礎＝賬面價值3200萬元－未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額0＝3200（萬元），不形成暫時性差異，不確認遞延所得稅資產。
例2：某企業2012年12月預提了12月工資300萬元，經董事會決定于2013年1月初發放，企業對于2013年12月年報不再確認預提的300萬元工資產生的遞延所得稅資產。
“應付職工薪酬——職工教育經費”確認遞延所得稅資產有前提條件
對于職工教育經費的遞延所得稅資產問題，應區分以下兩種情況處理：
1.當企業發生的職工教育經費支出小于按照工資、薪金總額的2.5%計提的教育經費時，形成“應付職工薪酬——職工教育經費”貸方余額，因無法合理預計轉回時是否可能產生足夠的應納稅所得額，不確認相關的遞延所得稅資產。
2.當一年度內的使用數超過該年度的稅前列支限額時，應按照謹慎性原則，并在預計該項可抵扣暫時性差異轉回的未來期間，能夠產生足夠的應納稅所得額的情況下，確認遞延所得稅資產。
“工會經費”、“五險一金”一般不確認遞延所得稅資產
應付職工薪酬下“工會經費”、“五險一金”產生的財稅差異，一般為永久性差異，不確認遞延所得稅資產。
1.工會經費。工會經費嚴格執行實際發生制原則，即憑工會組織開具的《工會經費收入專用收據》在企業所得稅稅前扣除，或者在委托稅務機關代收工會經費的地區，也可憑合法、有效的工會經費代收憑據在稅前扣除。即無論會計上計提多少，都以實際繳納的金額作為稅前扣除數，由此產生的差異，屬于永久性差異，不確認遞延所得稅資產。
2.“五險一金”。會計上計提的“五險一金”主要包括醫療保險費、養老保險費（包括基本養老保險費和補充養老保險費）、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，稅前扣除數必須在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，即無論會計上計提多少，都以稅法規定的標準為基礎，一般不確認遞延所得稅資產。
預提性質的職工薪酬一般確認遞延所得稅資產
1.辭退福利。會計準則規定，企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，一般應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計入當期損益（管理費用）。
對于辭退福利的稅法規定，則以實際支付為扣除時限，由此產生的暫時性差異，應該確認遞延所得稅資產。
例3：2012年6月15日，乙上市公司與部分職工簽訂了正式的解除勞動關系協議。該協議簽訂后，乙公司不能單方面解除。根據該協議，乙公司于2013年1月1日起至2013年6月15日期間將向辭退的職工一次性支付補償款10000萬元。假定稅法規定，與該項辭退福利有關的補償款于實際支付時可稅前抵扣。
2012年6月30日，因上市公司對外提供季報，乙公司應在6月末確認辭退福利形成的應付職工薪酬以及相關的可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產為2500萬元（10000×25%）。
借：遞延所得稅資產 25000000
貸：所得稅費用 25000000。
2.股份支付。根據《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）的規定，稅法上明確將股權激勵劃歸為工資、薪金支出，與會計處理一致。但不同的是，稅法仍堅持據實扣除的原則，在扣除時點上，明確要求在股權激勵計劃可行權后，方可確認成本費用扣除，而會計上則采用權責發生制原則，由此產生的暫時性差異，應在期末確認遞延所得稅資產。
例4：丙公司股東大會批準了一項股份支付協議。該協議規定，2010年1月1日，公司對40名銷售人員實行股權激勵，銷售人員必須為公司服務2年并完成一定任務，才能在期滿時，以每股5元的價格購買本公司股票100股。公司股票在股份授予日的公允價值估計為15元，公司的股票面值為1元。假設企業所得稅稅率為25%。
第一年，1名銷售人員離開了公司，公司預計2年中銷售人員離開的比例將達到10%，即實際行權人數估計為40×（1－10%）＝36（人）。
2010年1月1日為授予日不做賬務處理。
2010年12月31日，當期應當確認的銷售費用＝36×100×15×1÷2＝27000（元）。
借：銷售費用 27000
貸：資本公積——其他資本公積 27000。
稅法上采用據實扣除，年終申報所得稅時，應納稅調增27000元，以上財稅差異屬于可抵扣暫時性差異，會計處理：
借：遞延所得稅資產 6750（27000×25%）
貸：所得稅費用 6750。
因此，只要是計提性質的應付職工薪酬，一般都會產生遞延所得稅資產，往往成了上市公司調控利潤的“潘多拉”寶盒。 |
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