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| 特殊稅務處理會否產生重復征稅 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：661 |
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財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）和國家稅務總局《關于發布〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局2010年第4號公告）均規定，企業重組的稅務處理區分不同條件，分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。從政策制定意圖來看，特殊性稅務處理是想讓企業重組的當事各方通過遞延繳納所得稅來減輕企業重組時的負擔。但有人提出，特殊性稅務處理雖能遞延繳稅，卻可能產生重復征稅。特殊性稅務處理究竟會不會產生重復征稅？本文通過案例，探討同一控制下控股合并（企業合并準則所界定的控股合并就是稅法所界定的股權收購）特殊性稅務處理是否產生重復征稅的問題。對于同一控制下控股合并的特殊性稅務處理，應當根據財稅[2009]59號文件和國家稅務總局2010年第4號公告的規定，分一般性稅務處理和特殊性稅務處理進行分析。企業股權收購重組交易的一般性稅務處理規定如下：（1）被收購方（即被收購企業股東）應確認股權轉讓所得或損失；（2）收購方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；（3）被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。企業股權收購重組交易的特殊性稅務處理規定如下：（1）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；（2）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；（3）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。對于同一控制下控股合并的特殊性稅務處理重復征稅問題，應當根據《企業會計準則第20號——企業合并》（以下簡稱“企業合并準則”）的規定，分析同一控制下控股合并的會計處理方法。根據企業合并準則的規定，合并方對于同一控制下的控股合并，應當采用權益結合法進行會計處理。權益結合法是從合并方的角度出發，合并方在同一控制下的控股合并中確認所取得的被合并方的資產和負債僅限于被合并方原賬面上已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債，也不形成商譽，但被合并方在企業合并前賬面上原已確認的商譽應當作為合并中取得的資產確認；合并方在同一控制下的控股合并中取得的被合并方各項資產和負債，應當按照被合并方的原賬面價值計量，而不能按照公允價值計量；合并方在同一控制下的控股合并中取得的凈資產的入賬價值與為進行企業合并而支付的對價賬面價值之間的差額，不能作為資產處置損益，應將合并差額首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應當沖減留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）。值得注意的是，權益結合法僅適用于合并方對同一控制下的企業合并事項的處理，同一控制下除企業合并以外的其他交易或者事項應當按照正常原則處理。而且，合并方與被合并方、被合并方股東的會計處理方法并不對等。案 例A公司以定向增發5000萬股普通股（面值為1元，市價為20元）作為合并對價，從b公司手中取得B公司100%的股權，b公司由此取得A公司100%的股權。b公司對B公司長期股權投資的計稅基礎為6億元，B公司凈資產的賬面價值、可辨認凈資產的公允價值分別為6億元、10億元，經重組主導方b公司協商，當事各方一致采取特殊性稅務處理或一般性稅務處理。b公司再將其取得的A公司100%的股權轉讓給D公司，轉讓價格為其公允價值10億元，當即收到銀行存款；A公司再將取得的B公司100%的股權轉讓給C公司，轉讓價格為其公允價值10億元，當即收到銀行存款。A公司在轉讓B公司100%的股權后就進行清算。假定A、B、C、D公司和b公司適用的企業所得稅稅率均為25%，各公司均按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，預計各公司在未來期間內能夠產生足夠的應納稅所得額，不考慮企業所得稅以外的其他相關稅費。解 析1.合并方A公司的會計與稅務處理對于同一控制下的控股合并，一方面，合并方應當根據企業合并準則的規定，于合并日采用權益結合法確定對被合并方的長期股權投資的賬面價值（初始投資成本）；另一方面，合并方應當根據財稅[2009]59號文件的規定，區分不同條件，分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定進行稅務處理，確定對被合并方的長期股權投資的計稅基礎。但是，合并方對長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同而產生的暫時性差異是否需要確認相關的遞延所得稅，主要取決于合并方管理層對該項長期股權投資的持有意圖。如果合并方管理層意圖長期持有該項長期股權投資，因長期股權投資而產生的暫時性差異通常不會產生所得稅影響，則合并方無需確認由此產生的遞延所得稅。如果合并方管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資，因長期股權投資而產生的暫時性差異在轉讓或者處置投資時將產生所得稅影響，在符合相關條件的情況下，合并方通常應當按照未來轉讓或者處置該項投資時所適用的所得稅稅率計算確認由此產生的遞延所得稅。這里所說的“符合相關條件”，是指合并方因長期股權投資產生的可抵扣暫時性差異而確認遞延所得稅資產的條件，即同時滿足“可抵扣暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額”兩個條件。（1）A公司收購B公司股權時A公司從b公司手中收購B公司股權的賬務處理如下：借：長期股權投資——B公司600000000 貸：股本——b公司50000000 資本公積550000000.在股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理的情況下，A公司收購B公司股權的計稅基礎為A公司支付對價的公允價值10億元（0.5×20），產生可抵扣暫時性差異4億元（10－6）。由于該項可抵扣暫時性差異4億元均屬于其他暫時性差異（即在其產生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額的暫時性差異），因此無需進行納稅調整。但是，A公司是否需要對該項長期股權投資產生的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產，主要取決于A公司管理層對該項長期股權投資的持有意圖。如果A公司管理層意圖長期持有該項長期股權投資，或者A公司管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資但預計A公司在未來期間內不能產生足夠的應納稅所得額，則A公司無需確認與該項長期股權投資可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產；如果A公司管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資且預計A公司在未來期間內能夠產生足夠的應納稅所得額，則A公司應當確認與該項長期股權投資可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產。賬務處理如下：借：遞延所得稅資產100000000（400000000×25%） 貸：資本公積100000000.在股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理的情況下，A公司收購B公司股權的計稅基礎為被收購股權的原有計稅基礎6億元，暫時性差異為0（6－6）。因此，A公司既無需進行納稅調整，又無需確認遞延所得稅。（2）A公司轉讓B公司股權時A公司轉讓B公司股權給C公司的賬務處理如下：借：銀行存款1000000000 貸：長期股權投資——B公司600000000 投資收益400000000.在會計處理上，A公司轉讓B公司股權產生的投資收益為4億元。在股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理的情況下，A公司轉讓B公司股權的公允價值與計稅基礎均為10億元，不產生股權轉讓所得。因此，A公司在計算應納稅所得額時，應當在利潤總額的基礎上調減轉回的可抵扣暫時性差異4億元，即A公司轉讓B公司股權產生的投資收益4億元不應計入當年度應納稅所得額，在該項股權收購和轉讓中無需繳納所得稅。但是，A公司在轉讓B公司股權時，應當轉回原已確認的與該項長期股權投資可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產。賬務處理如下：借：資本公積100000000 貸：遞延所得稅資產100000000.在股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理的情況下，A公司轉讓B公司股權的公允價值為10億元，計稅基礎為6億元，產生股權轉讓所得4億元，無需進行納稅調整，應當正常納稅。賬務處理如下：借：所得稅費用100000000（400000000×25%） 貸：應交稅費——應交所得稅100000000.結合上述分析，可以得出如下結論：（1）在股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理的情況下，A公司通過收購和轉讓B公司股權后的凈資產賬面價值為10億元。其中，股本0.5億元，資本公積5.5億元（5.5＋1－1），盈余公積0.4億元（4×10%），未分配利潤3.6億元（4－0.4）。（2）在股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理的情況下，A公司通過收購和轉讓B公司股權后的凈資產賬面價值為9億元。其中，股本0.5億元，資本公積5.5億元，盈余公積0.3億元（3×10%），未分配利潤2.7億元（3－0.3）。由此可見，A公司通過收購和轉讓B公司股權，采取特殊性稅務處理比采取一般性稅務處理多繳納所得稅1億元，因而導致A公司凈資產的賬面價值減少1億元。2.被合并方B公司的會計與稅務處理由于被合并方只是控股合并中合并方與被合并方股東之間進行交易的載體，因此在同一控制下的控股合并中，股權收購的當事各方無論是采取一般性稅務處理還是采取特殊性稅務處理，被合并方的相關所得稅事項應當保持不變，會計上也僅需進行實收資本（或股本）的內部結轉。也就是說，無論是A公司從b公司手中收購B公司股權，還是A公司轉讓B公司股權給C公司，作為被合并方的B公司僅是股東變更，而注冊資本和股本并沒有發生增減變動，B公司只需進行股本的內部結轉，而無需進行其他會計處理和稅務處理。（1）A公司收購B公司股權時A公司從b公司手中收購B公司股權時，B公司的賬務處理如下：借：股本——b公司600000000 貸：股本——A公司600000000.（2）A公司轉讓B公司股權時A公司轉讓B公司股權給C公司的賬務處理如下：借：股本——A公司600000000 貸：股本——C公司600000000.3.被合并方的股東b公司的會計與稅務處理在會計處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應當作為處置長期股權投資處理。即被合并方的股東在處置長期股權投資時，應當相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值；出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應當確認為處置損益（計入當期投資損益）。采用權益法核算的長期股權投資，原計入資本公積中的金額和與長期股權投資相關的遞延所得稅在處置時也應當一并結轉，將原計入資本公積中的金額與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積轉入當期投資損益，將與長期股權投資相關的遞延所得稅與所出售股權相對應的部分在處置時自遞延所得稅轉入當期損益（投資損益或所得稅費用）。在稅務處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應當分別采取一般性稅務處理和采取特殊性稅務處理兩種情況進行處理，即如果股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理，被合并方的股東應當確認股權轉讓所得或損失，對確認的股權轉讓所得應當全額繳納所得稅；如果股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理，則被合并方的股東無需確認股權轉讓所得或損失。（1）b公司轉讓B公司股權時b公司轉讓B公司股權給A公司的賬務處理如下：借：長期股權投資——A公司1000000000 貸：長期股權投資——B公司600000000 投資收益400000000.在股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理的情況下，b公司取得A公司股權的計稅基礎為b公司支付對價的公允價值10億元，產生暫時性差異0億元（10－10）。因此，b公司對因處置B公司股權而確認的投資收益4億元屬于股權轉讓所得，無需進行納稅調整，正常納稅。其賬務處理如下：借：所得稅費用100000000（400000000×25%） 貸：應交稅費——應交所得稅100000000.在股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理的情況下，b公司取得A公司股權的計稅基礎為被收購股權的原有計稅基礎6億元，產生應納稅暫時性差異4億元（10－6）。因此，b公司在計算應納稅所得額時，應當在利潤總額的基礎上調減產生的應納稅暫時性差異4億元，即b公司在轉讓B公司股權中產生的投資收益4億元不應計入當年度應納稅所得額，當年度無需繳納所得稅。但是，b公司是否需要對取得的對A公司長期股權投資產生的應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債，主要取決于b公司管理層對該項長期股權投資的持有意圖。如果b公司管理層意圖長期持有該項長期股權投資，則b公司無需確認與該項長期股權投資應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債；如果b公司管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資，則b公司應當確認與該項長期股權投資應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債。其賬務處理如下：借：所得稅費用100000000（400000000×25%） 貸：遞延所得稅負債100000000.（2）b公司轉讓A公司股權時b公司轉讓A公司股權給D公司的賬務處理如下：借：銀行存款1000000000 貸：長期股權投資——A公司1000000000.在會計處理上，b公司轉讓A公司股權不產生投資收益。在股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理的情況下，b公司轉讓A公司股權的公允價值與計稅基礎均為10億元，不產生股權轉讓所得。因此，b公司在計算應納稅所得額時，既無需進行納稅調整，也無需繳納所得稅。在股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理的情況下，b公司轉讓A公司股權的公允價值為10億元，計稅基礎為6億元，產生股權轉讓所得4億元。因此，b公司在計算應納稅所得額時，應當在利潤總額的基礎上調增轉回的應納稅暫時性差異4億元，繳納所得稅1億元。同時，b公司在轉讓A公司股權時，應當轉回原已確認的與該項長期股權投資應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債。其賬務處理如下：借：所得稅費用100000000 貸：應交稅費——應交所得稅100000000借：遞延所得稅負債100000000 貸：所得稅費用100000000.4.A公司清算時的會計與稅務處理如上文所述，在股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理的情況下，A公司進行清算時的凈資產賬面價值為10億元。按照財稅[2009]60號文件企業清算業務企業所得稅處理若干問題第五條的規定，被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。D公司從A公司分得的剩余資產為10億元，其中股息所得為4億元（0.4＋3.6），而投資成本（即投資的計稅基礎，下同）為10億元，應確認的投資轉讓所得為－4億元（10―4―10），該項投資轉讓損失4億元留待D公司從當年或者未來年度應納稅所得額中彌補。在股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理的情況下，A公司進行清算時的凈資產賬面價值為9億元。D公司從A公司分得的剩余資產為9億元，其中股息所得為3億元（0.3＋2.7），而投資成本為10億元，應確認的投資轉讓所得為－4億元（9―3―10），該項投資轉讓損失4億元留待D公司從當年或者未來年度應納稅所得額中彌補。A公司的清算與B公司和b公司均無關，無需進行任何會計處理和稅務處理。綜上所述，在同一控制下的控股合并中，如果股權收購的當事各方均采取一般性稅務處理，則只有在b公司轉讓B公司股權時需要繳納所得稅1億元，D公司對A公司在清算時產生的投資轉讓損失4億元可以在當年度或者未來年度應納稅所得額中彌補，抵繳所得稅1億元，即各公司繳納所得稅之和為0；如果股權收購的當事各方均采取特殊性稅務處理，則A公司在轉讓B公司股權時需要繳納所得稅1億元，b公司在轉讓A公司股權時需要繳納所得稅1億元，D公司對A公司在清算時產生的投資轉讓損失4億元可以在當年度或者未來年度應納稅所得額中彌補，抵繳所得稅1億元，即各公司因收購和轉讓股權而繳納的所得稅之和為1億元。本例中，股權收購的當事各方采取特殊性稅務處理在同一控制下的控股合并中因收購和轉讓股權而多繳納所得稅1億元。通過研究財稅[2009]59號文件、財稅[2009]60號文件和國家稅務總局2010年第4號公告，結合上述案例的分析，筆者有如下體會：（一）重復征稅廣泛存在于企業重組交易中?，F行特殊性稅務處理政策中的重復征稅問題存在于股權收購、資產收購、合并、分立等企業重組交易中，特殊性稅務處理的“遞延效應”就會轉化為“重復征稅效應”。從上述案例分析可以發現，在同一控制下的控股合并中，股權收購的當事各方采取特殊性稅務處理的，通常會比采取一般性稅務處理多繳納所得稅，產生重復繳納所得稅的問題。但是，只有在企業重組的當事各方在重組日后各自產生的可彌補虧損不小于重組日產生的暫時性差異的情況下，特殊性稅務處理才不會產生重復征稅問題，此時就會將特殊性稅務處理的“遞延效應”轉化為“免稅效應”。（二）立足于稅法，緊扣企業會計準則。研究稅法不能脫離企業會計準則的規定，脫離企業會計準則的規定研究稅法，很可能得出以偏概全的結論，甚至犯緣木求魚的錯誤。研究企業重組的稅務處理應當以財稅[2009]59號文件、財稅[2009]60號文件和國家稅務總局2010年第4號公告為主要依據，同時考慮其他稅收法規的相關規定和企業會計準則的要求。（三）遵循稅收原則，保持意圖與后果的統一。稅務處理應當遵循“實際負稅能力”、“中性”、“不重不漏”等原則。特殊性稅務處理的意圖是為企業重組的當事各方提供遞延繳納所得稅的稅收優惠，卻在不經意間導致巨額重復征稅的后果。這既與政策制定者的初衷背道而馳，又是企業重組的當事各方意想不到的，不得不引起利益相關者的重視。（四）稅務處理的結果不因企業采取會計政策的不同而不同。如果一項稅收政策因為企業采取會計政策的不同而產生不同的結果，就有違稅制公平原則。因此，稅收政策的制定者應當深刻領會企業會計準則的精髓，并在制定稅收法規時充分考慮企業會計準則的相關規定，才能制定有說服力的稅收政策。 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