從理論上而言，納稅主體有廣義和狹義之分。狹義的納稅主體僅指納稅義務人，而將扣繳義務人、納稅擔保人等相關義務主體排除在外，而廣義的納稅主體恰恰包含上述在稅收征納活動中所履行的主要義務在性質上屬于納稅義務的所有相關主體。并且實踐當中非納稅義務人作為稅務機關執法對象的例子也屢見不鮮，例如司法拍賣活動中的買受人，雖不是法定納稅義務人、扣繳義務人，但作為納稅義務的實際履行人、稅款的實際負擔人，若將其排除在重大稅務案件審理制度的保護范圍之外，則將嚴重侵害其獲取法律救濟的途徑?；诖耍?ahref="http: www.shui5.cn="" article="" 89="" 138761.html"="">征求意見稿》第一條、第四條將“納稅人”的表述擴展為“稅務行政相對人”，使得概念表述更加完整、準確，對納稅主體的權利保護更顯周全。
03、增加大審委程序適用的除外情形，行政效率提升、司法資源進一步節約
《征求意見稿》在原第十一條中增加一款，作為第二款：“下列案件，不適用本辦法，稽查局應當按照有關規定依法直接移送公安機關并報審理委員會辦公室備案：(一)被查對象為走逃(失聯)企業的;(二)公安機關已就稅收違法行為立案的;(三)國家稅務總局規定的其他情形?！痹凇蛾P于修改<重大稅務案件審理辦法>的說明》中，總局明確“被查對象為走逃(失聯)企業”的案件和“公安機關已就稅收違法行為立案”的案件由稽查局依法直接移送公安機關處理，并不納入重大稅務案件審理范圍。
該條修訂一方面旨在加強對走逃(失聯)企業的打擊力度，節約稅務機關執法資源，另一方面旨在避免稅務機關、公安機關同時辦理同一案件，不僅造成執法資源的浪費，更導致稅務行政相對人在兩部門之間奔波，將同樣的陳述、申辯理由向兩個部門重復闡述而增加負擔與困擾。因此，《征求意見稿》的上述修改進一步提升了稅務機關行政效率，節約了行政資源、司法資源。
在解讀《征求意見稿》時，我們認為以下兩個方面的規定略顯不足，或對稅務行政相對人的合法權益造成影響：
第一，將走逃(失聯)企業直接移送公安機關處理或損害上下游企業的合法權利，致使上下游企業刑事責任風險劇增。
在進入刑事司法程序后，公安機關將對走逃(失聯)企業取得、開具發票的情況進行偵查，此時就涉及要求上下游企業的主管公安機關予以協查，對上下游企業而言在稅務行政程序中化解風險的渠道就此喪失。同時，在這類協查案件中，上下游企業的涉稅刑事風險加大。以逃稅為例，下游企業接受走逃(失聯)企業開具的增值稅普通發票虛假列支成本、費用的，構成偷稅，應當先接受稅務機關處理、處罰，拒不繳納稅款、滯納金、不接受處罰的，追究逃稅罪的刑事責任。實踐中，對于公安機關直接介入，稅務機關無法作出處理、處罰的案件，部分公安機關就會認為下游企業不滿足逃稅罪的阻卻事由，進而直接追究逃稅罪的刑事責任。
第二，重大稅務處理案件仍未被納入審理范圍，或引發政策適用沖突。
現行《重大稅務案件審理辦法》實施過程中出現的一個重要問題是重大稅務處理案件未被明確納入審理范圍，導致一批追征巨額稅款、滯納金的案件不能得到應有的重視。盡管現行辦法規定“審理委員會成員單位認為案情重大、復雜，需要審理的案件”以及“其他需要審理委員會審理的案件”適用重大稅務案件審理程序，但此兩種情況的裁量權完全在于稅務機關，且實踐當中稅務行政相對人的上述訴求往往得不到支持。
我們認為，將重大稅務處理案件排除在重大稅務案件審理范圍之外，不僅不能保障稅務行政相對人的合法利益，與現行稅收規范性文件也存在矛盾沖突。例如，《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》(國家稅務總局公告2018年第54號)第五條規定，“重大稅收違法失信案件”是指符合下列標準的案件：
(一)納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款100萬元以上，且任一年度不繳或者少繳應納稅款占當年各稅種應納稅總額10%以上的;
(二)納稅人欠繳應納稅款，采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款，欠繳稅款金額10萬元以上的;
(三)騙取國家出口退稅款的;
(四)以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的;
(五)虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的;
(六)虛開普通發票100份或者金額40萬元以上的;
(七)私自印制、偽造、變造發票，非法制造發票防偽專用品，偽造發票監制章的;
(八)具有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅、虛開發票等行為，經稅務機關檢查確認走逃(失聯)的;
(九)其他違法情節嚴重、有較大社會影響的。
可見，《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》是以稅務行政相對人的“行為”來判斷是否屬于重大案件，而《重大稅務案件審理辦法》則是傾向于以“結果”來判斷(處罰的程度、是否為督辦、是否移送公安等)。這就導致一項稅務違法行為被作為“重大稅收違法失信案件”進行公示，而卻未將其作為“重大稅務案件”進行審理，不僅導致程序上的沖突、矛盾，更從根本上影響稅務行政相對人的合法權益。
我們建議，重大稅務處理案件應當被納入審理范圍，其具體的判斷標準，可以參考逃稅案件，以稅務機關擬作出稅務處理決定中“補繳稅款的金額”及“占該納稅年度納稅人應納稅所得的比例”作為具體標準，以彰顯稅務執法部門對此類案件的重視以及對稅務行政相對人合法權利的重視與處理的謹慎。
