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| “成本分攤協議”的五大核心要素 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：847 |
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| 根據《企業所得稅法》第四十一條第二款以及《企業所得稅法實施條例》第一百一十二條的規定：“成本分攤協議”是指企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時，為按照獨立交易原則進行成本分攤而簽訂的協議。國家稅務總局在關于印發《特別納稅調整實施辦法（試行）》的通知（國稅發[2009]2號）第六十八條中對于成本分攤協議應包括的內容已有規定。但這些規定比較原則化，特別是對于成本分攤協議中涉及的一些重要概念，諸如“參與方”、“預期收益”、“加入支付”、“退出補償”等并無詳細的解釋。而這些概念的掌握對于企業能夠簽訂一份合規的成本分攤協議又非常重要。因此，本文將以案例的形式就成本分攤協議所涉及的五大核心要素進行詳細解讀。 一、參與方 要成為一份合規的成本分攤協議的參與方必須符合以下條件：一是參與方能夠合理地預見從開發的無形資產或勞務中獲取收益；二是關聯方承擔的成本應與非關聯方在可比條件下為獲得上述受益權而支付的成本相一致，即參與各方應采用一致的會計處理方法來計算成本和利潤。 [例1]：某跨國集團公司進行一項新生產工藝的研發，其下屬A公司和B公司組成了一個研發團隊參與到整個跨國集團為研發新工藝的成本分攤協議中。協議規定，產品研發成功后，A公司和B公司不享受新工藝的任何使用權，他們只能按發生的成本從集團獲得補償。在此情況下，A公司和B公司由于無法從成本分攤協議形成的成果使用中獲取收益，因而不是成本分攤協議的參與方，而應被視為跨國集團在該項成本分攤協議下的服務提供方。所以，稅務機關將不能認可他們僅取得簡單的成本補償，而應作為向關聯方提供勞務，根據獨立交易原則獲取合理的利潤。 二、成本 參與方參與成本分攤協議在一個納稅年度內分攤的成本應包括參與方與無形資產開發和勞務提供自身所產生的所有成本，加上向其他參與和非參與方支付的分攤成本減去其他參與方和非參與方向其支付的費用。與成本分攤協議相關的成本包括營業費用、有償使用有形資產的支出等。 [例2]A、B公司達成一項成本分攤協議，共同研發一項專利技術。A公司該項目本年度發生的研發支出200萬元，B公司發生該項目相關的研發支出和其他營業費用合計400萬元。項目總成本600萬元， A、B公司成本分攤比例為4：6，A公司向B公司支付40萬元的費用。最終A公司該年度該項目應分攤的成本＝200＋40＝240（萬元）。而B公司該年度該項目應分攤的成本＝400－40＝360（萬元）。 三、預期收益 預期收益是指成本分攤協議的參與方對使用研發的無形資產或勞務能合理預期到的所有產生的額外收入或能節約的成本。預期收益的計算與成本的分攤密切相關。筆者將在下文中具體說明在成本分攤協議中應如何根據預期收益進行合理的成本分攤。 四、成本分攤 一般而言，在一個納稅年度內衡量成本分攤協議的參與方分攤的成本是否合理時，應將其實際分攤的成本比率同其預期能分享的收益比率進行對比，即參與方實際分享的收益與分攤的成本應配比。 （1）成本分攤比率 在一個納稅年度內，參與方成本分攤比率是指該參與方實際分攤的成本除以該納稅年度內所有參與方分攤的成本之和。 [例3]A公司、B公司和一個獨立無關聯關系的第三方C公司達成了一個成本分攤協議共同開發一項新的音頻技術，其中A公司是B公司的母公司。第一年產生的成本是225萬元人民幣，由于第一年所有的前期工作全部是A公司進行的，因此成本全部發生在A公司。第一年，根據成本分攤協議的約定，C公司向 A公司支付了25萬元人民幣，B公司向A公司支付了80萬元人民幣。因此，在該年年終時，A公司實際分攤的成本是120萬元人民幣。這里，B公司實際分攤的成本是80萬元人民幣，所有成本分攤協議的參與方分攤的成本是200萬元人民幣（不包含非關聯方C），因此，B公司的成本分攤比例是40%。同理，該納稅年度A公司的成本分攤比例是60%。 （2）合理預期收益比率 參與方合理的預期收益比率等于該參與方由于享受該成本分攤協議的成果所能預期獲得的收益除以所有參與方享受該成本分攤協議的成果所能預期獲得的收益。在計算參與方合理預期收益比率時，非參與方的預期收益應排除在外。在計算參與方合理的預期收益時，應采用合理可靠的計算方式。而決定計算出來的預期收益的可靠性主要取決于數據的準確和完整、假設的條件是否合理等。 在計算預期能獲得的收益時，對所有的參與方應采用一致的計算方式。預期收益的計算有兩種方式，一種是直接法，一種是間接法。直接法就是直接計算出成本分攤協議的參與方能取得的額外收入和節約的成本。間接法是通過其他一些間接的指標來測量參與方參與成本分攤協議所能獲得的預期收益。 間接法下，可以采用如下指標：①單位耗能、產量或銷量。但運用這一指標的前提條件是各參與方由于參與該協議預期能取得的凈收益或減少的凈虧損應和參與方的單位耗能、單位產量或銷量保持一個相似的增減比例。②銷售收入。其前提條件是各參與方由于參與該協議預期能取得的凈收益或減少的凈虧損應和參與方銷售收入增減保持一個相似的增減比例。同時，各參與方應處在同一市場競爭水平上，否則這一指標的可靠性就要打折扣。③營業利潤。一般而言，如果成本分攤協議產生的成果，如某項無形資產成為了各參與方生產經營中的重要資產，企業大部分的經營成果主要是由該項無形資產提供，如果沒有該項無形資產，企業只能取得很少的收益的情況下，營業利潤就可以作為衡量預期收益的一個很好的間接指標。 [例4]A和B公司是從事電解鋁生產的母子公司。生產電解鋁需要消耗大量的電能，電能是電解鋁生產成本的重要組成部分。因此，A和B公司達成了一項成本分攤協議，共同開發一項新的生產工藝來降低用電量。由于A、B公司生產的產品完全一致，單位耗電成本占單位產品成本的比例假設都是X%.如果假設該項研發很有可能成功，但成功后新技術究竟能節約多少單位耗電量是不清楚的，這時我們就無法用直接法。但是，由于 A、B公司生產的是相同產品且單位耗電成本占單位產品成本的比例假設都是一致的。因此，產品產量將是計算預期收益比率和計算成本分攤比率的最可靠指標，因為參與方采用新技術后，節約的用電量增減和產量增減是同比例變動的。 [例5]A、B公司是母子公司，達成了一項成本分攤協議共同開發一種新藥。 A公司獲得該新藥在法國市場的特許權， B公司獲得該新藥在英國市場的特許權。假設該新藥在法國、英國的市場規模相似，但由于英國對藥品的價格有嚴格的管制措施而法國沒有，因此，A公司預期能取得的收益要遠遠高于B公司。此時，營業利潤作為衡量指標就更加可靠。 成本分攤協議執行期間，參與方分攤的成本與收益不相匹配的，應根據實際情況做出補償調整，使各參與方分攤的成本與收益相匹配。一般而言，如果參與者按比例劃分的成本分攤比例與其預期所取得的收益比例始終不一致，稅務部門可以進行調整。但應避免針對單個納稅年度進行調整，而應關注在較長的年限里每一參與者成本分攤的比例，是否和其根據協議取得的預期收益比例相一致。 五、“加入支付”（buy-in）與“退出補償”（buy-out） 當成本分攤協議的某一參與方在參與到該協議時同意提供其現有的一項無形資產或其他資產供共同享有和使用時，該項資產就被視為向其他成本分攤協議的參與方進行了涉及該項資產的利益轉讓，其他成本分攤協議的參與方就應對其提供的資產進行一定的補償，這種補償就被稱為“加入支付”。如果其他成本分攤協議的參與方沒有進行該項支付，稅務機關將按獨立交易原則進行相應的調整。同時，申請加入一個已生效的成本分攤協議的新參與者實體由于可以獲得該協議以前活動已經形成的成果，這種情況下，原參與者實際上也向新參與者轉讓了其在以前的成本分攤協議活動中的各自利益的一部分。根據公平交易原則，愿參與方將原有權利轉讓給新加入者時，新參與方也必須按獨立交易原則向原參與者進行“加入支付”。需要注意的是，成本分攤協議的“加入支付”不構成使用無形資產的特許權使用費，除非該項支付僅使支付者有權使用屬于原參與者的無形資產，而并未同時獲得最終成本分攤協議形成的新無形資產的收益權。 參與者退出成本分攤協議時會發生類似于“加入支付”的相關問題。特別是在退出協議的參與者可能將其獲取參加成本分攤協議已經取得的成果的利益轉讓給其他參與者時。如果在參與者退出時進行了有效的轉讓，這種轉讓需按照獨立交易原則予以補償，這種補償就被稱為“退出補償”。在某些情況下，以前的成本分攤協議活動的成果可能沒有價值，在這種情況下就不會形成“退出補償”。而且，符合獨立交易原則的“退出補償”的金額還需考慮到留存參與者面臨的情況。但是，當留存參與者在過去成本分攤協議活動結果中形成的利益價值沒有因為參與者的退出而增加時，退出參與者的“退出補償”就可能是不合適的。當然，成本分攤協議的“退出補償”也不構成使用無形資產的特許權使用費，除非該項支付僅使支付者有權使用屬于退出參與者的無形資產，而并未同時獲得最終成本分攤協議形成的新無形資產的收益權。 有些成本分攤協議即使不進行“加入支付”和“退出補償”，也不會產生問題。如當成本分攤協議只針對提供勞務，各參與者共同得到這些勞務，并當即支付且勞務不形成任何資產或權利時，就不需要關于“加入支付”和“退出補償”的規定。 當有成員加入或退出成本分攤協議時，有必要對在發生加入或退出后仍留存在成本分攤協議內的參與者，調整按比例分攤的成本份額。 [例6]A、B、C、D四個關聯企業作為參與方達成了一項成本分攤協議共同開發下一代無線通信技術。對于該項研發未來收益的合理估計，參與方同意按如下比例去分攤成本：A分攤40%、B分攤15%、C分攤25%、D分攤20%。由于下一代無線通信技術的開發必須基于對現有技術的使用基礎上，因此A、 B、C、D都需要將其現在擁有的一項通信專利技術供成本分攤協議各方共同享有和使用。根據獨立交易原則，由于四方在加入成本分攤協議時，都提供了一項已有專利供其他方享有并使用，每一方都必須為使用其他方的專利向其他方進行一項“加入支付”。根據獨立交易原則，得出了A、B、C、D提供的無形資產的市場公允價值分別為：A 80X、B 40X、C30X、D 30X.各方的“加入支付”和取得的收入以及進行抵消后的相關情況如表所示。 第二行第二列顯示的A應進行的“加入支付”等于（B40X＋C30X＋D30X）×A對預期收益的分享份額40%。第三行第二列顯示的是A由于提供專利，B、C、D支付“加入支付”而取得的收益。A提供的專利的市場價值為80X，由于B、C、D預計能分享未來收益的份額比例分別為15%、25%和20%，因此，A由于“加入支付”而取得的收入為48X（＝80X×60%）。最后一行顯示的是A、B、C、D各方因“加入支付”所付出的成本和由于其他方作出“加入支付”所取得的收益相抵消后的數額。最終在該納稅年度， A和B分別應取得8X和13X的收入，C和D應承擔15X和6X的支出。 |
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