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| 股權激勵的個人所得稅處理政策分析 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：710 |
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| 2009年1月、5月和8月，國家稅務總局相繼發布了《關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]5號）、《關于上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]40號）和《關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461號）。這三個文件與《關于個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關征收個人所得稅問題的通知》（國稅發[1998]9號）、《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）、《關于企業高級管理人員行使股票認購權取得所得征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]482號）、《關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函[2006]902號）等共同構成我國對個人獲得上市公司股權激勵所得的個人所得稅處理辦法。 財稅[2009]5號解讀：股票增值權和限制性股票所得需交個得稅 解讀國稅函[2009]461號:股權激勵計劃個稅征收方式厘清 股權激勵的個人所得稅處理是個人所得稅中較為復雜的業務，掌握起來難度較大。本文結合上述文件對股權激勵的個人所得稅政策予以分析說明，便于讀者掌握。 一、股權激勵的所得性質判定 我國最早對股權激勵所得作出規定的文件是國稅發[1998]9號文，它對股權激勵所得的性質判定是：無論其形式如何，均屬于該個人因受雇而取得的工資薪金所得。這一判定為以后所發的相關文件所繼承，沒有變化。 股權激勵計劃實施后，激勵對象行權后持有股票而獲得的股息、紅利，按照個人所得稅“利息、股息、紅利”所得征稅。《財政部、國家稅務總局關于股息紅利個人所得稅有關政策的通知》（財稅[2005]102號）規定，持有我國上市公司股票所獲股息，減按50%計稅。 轉讓上述股票的所得，按照“財產轉讓”所得征稅。根據財稅[2005]35號、國稅函[2005]482號文的規定，個人將行權后的境內上市公司股票再行轉讓而取得的所得，暫不征收個人所得稅；個人轉讓境外上市公司或者非上市公司的股票而取得的所得，應征個人所得稅。 二、股權激勵的個人所得稅處理 （一）基本規定 明確的工資薪金所得股權激勵形式有三種：股票期權、股票增值權和限制性股票。股票期權所得的個人所得稅處理主要依據財稅[2005]35號文和國稅函[2006]902號文；財稅[2009]5號文規定，股票增值權和限制性股票所得比照股票期權所得處理。同時，國稅函[2009]461號文規定，財稅[2005]35號、國稅函[2006]902號、財稅[2009]5號和國稅函[2009]461號等文件僅適用于上市公司（含所屬分支機構）和上市公司控股企業的員工。這里要注意，第一，上市公司占控股企業股份比例最低為30%；第二，間接控股限于上市公司對二級子公司的持股，間接持股比例，按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司持股比例超過50%的，按100%計算。在下圖的例子中，A、B、C三家公司員工的股權激勵所得可使用稅法規定的計稅方法。對于D公司，由于C對D的持股屬于第三層持股，不能計算為A對D的間接持股，同時A對D直接持股29%，低于30%，所以D公司員工的股權激勵所得不能采用稅法規定的計稅方法。 討論股權激勵的個人所得稅處理之前，首先要了解兩個重要的慨念——“授權日”和“行權日”。這兩個概念適用于股票期權和股票增值權。“授權日”，也稱“授予日”，是指公司授予員工股權激勵權利的日期。“行權日”是指激勵對象行使上述權利的日期。 限制性股票使用的是“登記日”和“解禁日”。“登記日”指公司根據股東大會通過的《限制性股票股權激勵計劃》，在激勵對象達到計劃要求的授予條件時，授予公司員工限制性股票的日期，同日中國證券登記結算公司根據上市公司要求將限制性股票實際登記在被激勵對象股票賬戶上。登記日之后，激勵對象不能直接出售股票，必須要持有一定時期，即所謂“禁售期（鎖定期）”。根據我國《上市公司股權激勵管理辦法（試行）》的規定，限制性股票自登記日起禁售期不得少于1年。禁售期結束后，進入“解鎖期”。在解鎖期內，如果公司業績滿足計劃規定的條件，員工取得的限制性股票可以按計劃規定的日期解鎖。解鎖后，員工的股票就可以在二級市場自由出售了。激勵計劃規定的解鎖日期就是“解禁日（解鎖日）”。為了便于敘述，本文將限制性股票的“登記日”視同為“授權日”，“解禁日”視同為“行權日”。 財稅[2005]35號文規定，股權激勵所得在授權日不納稅，行權日納稅。因為在授權日，激勵對象并不能真正行使其權利，必須經過業績考核并達到考核要求，才能在行權日后行使被授予的權利，此時股權激勵所得才成為所得稅意義上的“所得”。 但是，對于股票期權，如果同時滿足下列兩個條件：第一，在授權時即約定可以轉讓；第二，在境內或境外存在公開市場及掛牌價格，則在授權日征稅，行權日不再納稅。 （二）應納稅額的計算 員工獲得股票期權、限制性股票和股票增值權，作為工資薪金所得，以在一個公歷月份中取得的股票期權工資薪金所得為一次，區分本月的其他工資薪金，單獨計算應納稅額。 1．一個納稅年度內僅獲得一次股權激勵 激勵對象在一個納稅年度內僅獲得一次股權激勵所得，可以按下表的公式計算應納稅所得額和應納稅額。 對上述公式需作如下解釋： （1）激勵對象為獲得股權激勵所支付的款項可在計算應納稅所得額時扣除。 （2）應納稅額公式中的規定月份數，是指員工取得來源于中國境內的股權激勵形式工資薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算。因為年度業績考核的需要和現有對禁售期、解禁期最低期限的強制性規定，股權激勵計劃有效期一般不少于3年。 （3）因一次收入較多，納稅有困難的，經主管稅務機關審核，可自行權日起，在不超過6個月的期限內分期繳納個人所得稅。 （4）激勵對象為繳納股權激勵所得的工資薪金個人所得稅款而出售股票的，其出售時間、價格不影響上述納稅義務的發生時間和稅額。其出售股票的行為應視為股票轉讓，按“財產轉讓”所得的相關規定免征個人所得稅。 2．一個納稅年度中多次取得股權激勵或者同時兼有不同股權激勵形式 國稅函[2009]461號文規定，上市公司應將一個納稅年度內各次股權激勵所得或者同時兼得的不同股權激勵形式的所得合并計算應納稅額。 在該納稅年度內首次取得股票期權形式的工資薪金所得可按上表所列公式計算應納稅所得額和應納稅額。本年度內以后每次取得股票期權形式的工資薪金所得，應按以下公式計算應納稅款： 應納稅款＝（本納稅年度內取得的股票期權形式工資薪金所得累計應納稅所得額÷規定月份數×適用稅率－速算扣除數）×規定月份數一本納稅年度內股票期權形式的工資薪金所得累計已納稅款 3．對于取得股票期權的員工在行權日不實際買賣股票，而按行權日股票期權所指定股票的市場價與施權價之間的差額，直接從授權企業取得價差收益的，應作為工資薪金所得，按照股票期權工資薪金個人所得稅公式計算繳納個人所得稅。 4．對因特殊情況，取得股票期權的員工在行權日之前將股票期權轉讓的，以股票期權的轉讓凈收入，作為工資薪金所得征收個人所得稅。如果員工以折價購入方式取得股票期權的，可以股票期權轉讓收入扣除折價購入股票期權時實際支付的價款后的余額，作為股票期權的轉讓凈收入。 5．對于可在授權日征稅的股票期權，應按授權日股票期權的市場價格，作為員工授權日所在月份的工資薪金所得，按財稅[2005]35號文的公式計算應納稅額：應納稅額＝（股票期權形式的工資薪金應納稅所得額／規定月份數×適用稅率－速算扣除數）×規定月份數。如果員工以折價購入方式取得股票期權的，可以授權日股票期權的市場價格扣除折價購入股票期權時實際支付的價款后的余額，作為授權日所在月份的工資薪金所得。 員工取得可公開交易的股票期權后，實際行使該股票期權購買股票時，不再計算繳納個人所得稅。 三、申報要求 國稅函[2009]461號文規定，上市公司未按規定向其主管稅務機關報備有關資料的，不得使用優惠計稅方法。申報的具體要求為： （一）實施股票期權、股票增值權計劃的境內上市公司，應在股票期權計劃實施之前，將企業的股票期權計劃或實施方案、股票期權協議書、授權通知書等資料報送主管稅務機關，應在員工行權之前，將股票期權行權通知書和行權調整通知書等資料報送主管稅務機關。 （二）實施限制性股票計劃的境內上市公司，應在中國證券登記結算公司（境外為證券登記托管機構）進行股票登記并經上市公司公示后15日內，將本公司限制性股票計劃或實施方案、協議書、授權通知書、股票登記日期及當日收盤價、禁售期限和股權激勵人員名單等資料報送主管稅務機關備案。 （三）境外上市公司的境內機構，應向其主管稅務機關報送境外上市公司實施股權激勵計劃的中（外）文資料備案。 （四）實施股權激勵的境內企業為個人所得稅的扣繳義務人。員工從兩處或兩處以上取得股票期權形式的工資薪金所得和沒有扣繳義務人的，應自行申報繳納稅款。扣繳義務人和自行申報納稅的個人在代扣代繳稅款或申報納稅時，應在稅法規定的納稅申報期限內，將個人接受或轉讓的股權以及認購的股票情況（包括種類、數量、施權價格、行權價格、市場價格、轉讓價格等）、股權激勵人員名單、應納稅所得額、應納稅額等資料報送主管稅務機關。 |
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