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| 境內外虧損彌補涉稅政策解讀 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：698 |
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| 一、境外虧損 境外所得首先需區分為直接來源于境外的所得和間接來源于境外的所得兩類，因為我國企業所得稅法對這兩類所得采取了不同的計稅辦法．即直接抵免所得稅法與間接抵免所得稅法。 企業間接來源于境外的所得是指企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益。由于被投資企業發生的虧損，投資企業不能抵免，因此，間接來源于境外的所得不可能出現虧損。另外，企業所得稅年度納稅申報表附表六——境外所得稅抵免計算明細表中，在間接抵免方式下，第4列“彌補以前年度虧損”是不填寫的，這也證明了間接來源于境外的所得是不可能出現虧損的。 企業直接來源于境外的所得，如來源于境外分支機構實現的所得、來源于境外的利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等所得，由于利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等所得通常大于零，因此，境外虧損通常就是指境外分支機構的虧損。 二、可能出現的境內、境外盈虧情形及其稅務處理 由于境外所得需分國（地區）但不分項計算，這里假設企業分別從A、B兩國取得境外所得，若企業有三個以上國家境外所得也可依次類推。境內所得、A國所得、B國所得均分別可能出現盈利、虧損兩種情況，根據排列組合原理，某企業某年度的境內、境外所得就有可能呈現如下幾種盈虧情形： 情形1：境內盈利，A、B兩國均盈利； 情形2：境內盈利，A、B兩國中其中一國（如A國）盈利、另一國（如B國）虧損；（見例1） 情形3：境內盈利，A、B兩國均虧損； 情形4：境內虧損，A、B兩國均盈利；（見例4、例5） 情形5：境內虧損．A、B兩國中其中一國（如A國）盈利、另一國（如B國）虧損；（見例2、例3） 情形6：境內虧損，A、B兩國均虧損。 企業所得稅法第17條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。另外，根據企業所得稅年度納稅申報表的填表說明，主表第22行“加境外應稅所得彌補境內虧損”填報境外所得可以彌補境內虧損的數額；主表第23行“納稅調整后所得”填報當期經過調整后的應納稅所得額，金額等于主表第13＋14－15＋22行，即調整后的境內應納稅所得額與境外所得可彌補境內虧損額之和。由此可見，按照企業所得稅法，境外某國的虧損既不能用境內盈利彌補，也不能用境外他國的盈利彌補，只能用境外該國以后年度的盈利彌補；而境內虧損既可以用境外盈利彌補，也可以用以后年度的境內、境外盈利彌補。 上述六種情形中，情形1沒有虧損需要彌補、情形6沒有盈利可用來彌補虧損，因此情形1和情形6均不存在虧損彌補問題。情形2中B國的虧損既不能用境內盈利彌補，也不能用A國的盈利彌補，只能用B國以后年度的盈利彌補。情形3中A、B兩國的虧損都不能用境內盈利彌補，只能用各自以后年度的盈利彌補。情形5中B國的虧損不能用A國的盈利彌補，只能用B國以后年度的盈利彌補；而境內虧損可以用A國的盈利彌補。 情形2：境內盈利，A、B兩國中其中一國（如A國）盈利、另一國（如B國）虧損。 例1：甲公司2009年境內納稅調整后所得額為300萬元，從A國分支機構分回140萬元的稅后利潤（A國的企業所得稅稅率為30%）；B國分支機構發生經營虧損，其中屬于甲公司應承擔的部分為50萬元（B國的企業所得稅稅率為20%）。計算甲公司2009年應納企業所得稅額。 解答：A國所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬元）：A國所得的所得稅抵免限額＝中國境內、境外所得依照企業所得稅法及實施條例的規定計算的應納稅總額×來源于A國的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額＝（300×25%＋200×25%）×200÷（300＋200）＝50（萬元）；A國所得在境外已經繳納的所得稅款＝200×30%＝60（萬元）；本年可抵免的A國所得稅款＝50（萬元）。甲公司2009年應納的企業所得稅額＝境內應納稅額＋境外所得應納所得稅額－境外所得抵免所得稅額＝300×25%＋200×25%－50＝75（萬元）。 情形5：境內虧損，A、B兩國中其中一國（如A國）盈利、另一國（如B國）虧損。 例2：甲公司2009年彌補虧損前的境內應納稅所得額為－300萬元，從A國分支機構分回140萬元的稅后利潤（A國的企業所得稅稅率為30%）；B國分支機構發生經營虧損，其中屬于甲公司應承擔的部分為50萬元（B國的企業所得稅稅率為20%）。計算甲公司2009年應納企業所得稅額。 解答：A國所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬元）；A國所得可彌補境內虧損＝200（萬元）；A國所得的應納稅所得額＝200－200＝0；2009年甲公司境內可結轉以后年度彌補的虧損額＝300－200＝100（萬元）。甲公司2009年不需要繳納企業所得稅。 例3：沿用例2，但假設A國盈利彌補在境內虧損后仍有余額，即假設2009年境內納稅調整后所得額為－120萬元。 解答：A國所得可彌補境內虧損＝120（萬元）；A國所得的應納稅所得額＝200－120＝80（萬元）；A國所得的所得稅抵免限額＝（0＋80×25%）×80÷（0＋80）＝20（萬元）；A國所得在境外已經繳納的所得稅款＝200×30%＝60（萬元）；本年可抵免的A國所得稅款＝20（萬元）。甲公司2009年應納企業所得稅額＝0＋80×25%－20＝0（萬元）。 最后說情形4，根據規定境外盈利可以彌補境內虧損，所以情形4中境內虧損既可以用A國所得彌補，也可以用B國所得彌補。如果境內虧損大于境外盈利之和，即 A、B兩國的盈利都用來彌補境內虧損尚不夠彌補，則企業無需繳納企業所得稅（見例4）；如果境內虧損小于境外盈利之和，即A、B兩國的盈利在彌補境內虧損后還能有盈余，這種情況下就需要考慮彌補虧損的先后順序了（見例5）。 例4：甲公司2009彌補虧損前的境內應納稅所得額為－400萬元，從A國分支機構分回140萬元的稅后利潤（A國的企業所得稅稅率為30%）；從B國分支機構分回80萬元的稅后利潤（B國的企業所得稅稅率為20%）。計算甲公司2009年應納企業所得稅額。 解答：A國所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬元）；B國所得換算含稅所得＝80÷（1－20%）＝100（萬元）；A國所得可彌補境內虧損＝200（萬元）；B國所得可彌補境內虧損＝100（萬元）；A國所得的應納稅所得額=200－200＝0（萬元）；B國所得的應納稅所得額＝100－100＝0（萬元）；2009年甲公司境內可結轉以后年度彌補的虧損額＝400－200－100＝100（萬元）：甲公司2009年不需要繳納企業所得稅。 例5：甲公司2009年彌補虧損前的境內應納稅所得額為－l50萬元，從A國分支機構分回140萬元的稅后利潤（A國的企業所得稅稅率為30%）；從B國分支機構分回80萬元的稅后利潤（B國的企業所得稅稅率為20%）。計算甲公司2009年應納企業所得稅額。 解答：A國所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬元）；B國所得換算含稅所得＝80÷（1－20%）＝100（萬元）。 當境內虧損150萬元全部用A國所得彌補時，稅務處理為： A國所得可彌補境內虧損＝150（萬元）；A國所得的應納稅所得額＝200－150＝50（萬元）；B國所得的應納稅所得額＝100（萬元）；A國所得的所得稅抵免限額＝（0＋50×25%）×50÷（0＋50）＝12．5（萬元）；A國所得在境外已經繳納的所得稅款＝200×30%＝60（萬元）；本年可抵免的A國所得稅款＝12.5（萬元）；B國所得的所得稅抵免限額＝（0＋100×25%）×100÷（0＋100）＝25（萬元）；B國所得在境外已經繳納的所得稅款＝100×20%＝20（萬元）；本年可抵免的B國所得稅款＝20（萬元）。甲公司2009年應納企業所得稅額＝0＋50×25%＋100×25%－12．5－20＝5（萬元）。 從例5可以看到，如果境內虧損，境外有兩個以上國家盈利，且境內虧損小于境外各國盈利之和時，在用境外各國盈利彌補境內虧損時先后順序不同則相應的應納企業所得稅稅額可能會不同。如果優先用來源國所得稅率較高國家的所得來彌補，通常會導致最終多交稅；如果優先用來源國所得稅率較低國家的所得來彌補，通常會導致最終少交稅；如果按比例分攤各國所得應彌補境內虧損的金額，通常交稅額會介于上述兩者之間。國家稅務總局新發布的《企業境外所得稅收抵免操作指南》規定，如果企業境內為虧損，境外盈利分別來自多個國家，則彌補境內虧損時，企業可以自行選擇彌補境內虧損的境外所得來源國家（地區）順序。既然企業可自由選擇彌補順序，那么出于避稅的考慮，企業應當優先用所得稅率較低國家的所得來彌補。 三、有以前年度虧損需彌補時的稅務處理 以上的各種情形沒有考慮境內、境外以前年度的虧損彌補問題，下面探討以前年度的境內、境外虧損的彌補問題。 企業所得稅法第18條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。因此，境內虧損與境外各國虧損可以按照各自的補虧方式延續5年向后遞延彌補。境外某國的虧損可以用該國以后年度的盈利彌補；境內虧損可以用以后年度的境內盈利彌補。至于境內虧損能否用以后年度的境外盈利彌補，目前還沒有明文規定。 顯然，境外某國盈利既能彌補該國以前年度的虧損，又能彌補境內虧損，那么有沒有先后順序呢？由境外所得稅抵免計算明細表第4列“彌補以前年度虧損”和第7列“可彌補境內虧損”可知，如果既有以前年度的境外虧損需彌補，又有境內虧損需彌補時，境外某國所得應當先彌補該國以前年度虧損，再彌補境內虧損（見例6）。 例6：2009年，甲公司設在B國的分支機構發生經營虧損，其中屬于甲公司應承擔的部分為50萬元。2010年，甲公司彌補虧損前的境內應納稅所得額為－300萬元，從A國分支機構分回140萬元的稅后利潤（A國的企業所得稅稅率為30%）；從B國分支機構分回80萬元的稅后利潤（B國的企業所得稅稅率為20%）。計算甲公司2010年應納企業所得稅稅額。 解答：A國所得換算含稅所得＝140÷（1－30%）＝200（萬元）；B國所得換算含稅所得＝80÷（1－20%）＝100（萬元）；B國所得彌補以前年度B國虧損＝50（萬元）；彌補境內虧損前B國所得的應納稅所得額＝100－50＝50（萬元）；A國所得可以彌補境內虧損＝200（萬元）；B國所得可以彌補境內虧損＝50（萬元）；2010年甲公司境內可結轉以后年度彌補的虧損額＝400－200－100＝100（萬元）。甲公司2010年不需要繳納企業所得稅。 |
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