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摘要：
以股權轉讓形式轉讓房地產行為，股權轉讓方應當繳納土地增值稅。
詳文：
2019年10月8日，上市公司恒立實業發展集團股份有限公司（以下簡稱“恒立實業”）發布公告,岳陽市稅務局向其送達《稅務事項告知書》（岳樓洛稅通[2019]201號），要求就其將持有岳陽恒通實業有限責任公司（以下簡稱“恒通實業”）100%股權間接轉給湖南榮盛房地產開發有限公司（以下簡稱“榮盛地產”）的行為征收土地增值稅。此消息引來紛紛圍觀。
我國明文禁止炒賣土地，開發企業只能借助股權轉讓形式轉讓房地產開發項目。《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函[2000]687號，以下簡稱687號文）、《國家稅務總局關于土地增值稅相關政策問題的批復》（國稅函[2009]387號，以下簡稱387號文）、《國家稅務總局關于天津泰達恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問題的批復》（國稅函[2011]415號，以下簡稱415號文）針對廣西、天津三個涉事企業土地增值稅征管案件做出的個案批復，充分體現實質課稅原則。
2016年12月16日，恒立實業將恒通實業80%股權作價23,280.80萬元轉讓給長沙豐澤房地產咨詢有限公司。2017-08-22，恒立實業又將恒通實業20%股權作價5,820.20萬元轉讓給長沙道明房地產有限公司。2017-10-24，湖南榮盛房地產開發有限公司受讓長沙道明房地產有限公司全部股權。長沙豐澤、湖南榮盛同為譚迪凡（榮盛地產）旗下全資子公司，岳陽市主管稅務機關因此認定，以股權轉讓名義轉讓土地使用權，恒立實業需繳納土地增值稅。二筆股權轉讓款合計2.91億元。剃除其它資產價值，其中不動產轉讓價款為2.78億元。
一、涉事地塊的前世今生
1.國企上市改制歷史遺留問題
深圳南方民和會計師事務所在2002年度審計報告保留意見說明，截止2002年12月31日，恒立實業應收岳陽興盛實業發展有限公司款項帳面余額57,958,743.12元，系企業改制上市下崗職工后勤服務系統等大量非經營性資產劃撥形成，主要由以下三部分組成：（1）借款;（2）銷貨款及材料讓售款;（3）墊付恒立集團原內退、下崗、離退休人員工資等。
2.歷史遺留問題處理
2003年4月20日，岳陽市人民政府市長辦公室就岳陽恒立和有關改制后歷史遺留問題形成“[2003]第12號”會議紀要，同意將恒立實業（原為岳陽恒立）使用的土地先劃撥給恒立實業，其再將土地評估后的增值歸還恒立實業的欠款。此文件目的實質是以恒立實業應繳的土地出讓金抵頂恒立實業改制下崗職工安置欠帳。
2003年7月20日，岳陽市人民政府辦公室印發“岳府閱[2003]50號”《關于恒立公司原工業用地改變用途協調會議紀要》，同意恒立實業（原為岳陽恒立）將原由市政府劃撥作為工業用地的土地變更為商業用地（土地原權屬不變）。
2003年12月31日，通過先無償收回劃撥土地然后進行土地出讓定向招拍掛方式，恒立實業與岳陽市國土資源局簽署《國有土地使用權出讓合同》（2003拍字19號）。合同約定，位于青年中路的宗地編號為“2003-19#”的地塊以現狀條件出讓給恒立實業，宗地用途為商服和商住用地，土地出讓金6500萬元。商服用地字第00178號《國有土地使用證》確認土地面積為90216.00平方米（合135.33畝）。上述土地改變用途增值部分，全部用于解決恒立實業上市前國家干部職工的身份置換。因此，恒立實業未向岳陽市國土資源局支付任何款項。
沒有土地出讓金票據，本項目土地增值稅稅前扣除憑證需要認真核實，去偽存真。
從當年公告中獲知，涉事土地以當時的“現狀條件”(不是凈地)出讓，地上房屋及建筑物仍歸恒立實業所有，由恒立實業一直用于生產經營至2014年初。
3.恒立實業以土地使用權投資成立恒通實業
2014年1月6日，恒立實業設立全資子公司恒通實業，注冊資本為壹億元人民幣，其中，現金出資3,000萬元，以涉事地塊土地使用權作價70000萬元。恒通實業取得“岳市國用（2014）第00009號”《國有土地使用證》。自2014年初起，恒立實業已啟動生產基地整體從青年中路老廠區搬遷至八字門廠區，青年中路老廠區不再用于公司生產經營。廣西萬宇房地產評估有限公司2013年11月8日出具的《（岳陽市）廣萬房地估字D[2013]第097號》土地估價報告認定此地塊價值258,108,000.00元。
4.會計核算
4-1.恒立實業會計核算
2014年初，恒立實業長期股權投資科目為零。2014年末，長期股權投資科目余額增加岳陽恒通實業有限責任公司85,636,905.05元，其中3000萬元為貨幣資金，其余為5636.90505萬元為預估拆遷補償費。2014年年報披露，恒立實業計提應付搬遷費及土地增值稅（應付岳陽恒通實業有限責任公司）1.13億元。
4-2.恒通實業會計核算
2014年1月，恒通實業按2.58億元作為股東投入資產價值入帳，增加實收資本7000萬元，確認資本公積1.88億元。
5.恒立實業工廠搬遷補償審定
北京永拓會計師事務所發布的《關于恒立實業原計提土地增值稅及拆遷費余額會計核算回復》透露，2019年7月，當地國土資源局（或城改辦等）委托第三方審計機構審定恒立實業工廠搬遷補償金額為5297.21萬元。凡未經國土資源局（或城改辦等）辦公會議以文件形式審批、被拆遷人自行申報的征地拆遷補償費不能采信。參見《征地及拆遷補償支出財稅處理研討》《商業會計》（2019年7月）或《財務與會計導刊》（10月上半月轉載）。
二、涉稅分析
1.納稅義務人
根據稅收政策規定，股權轉讓方恒立實業為本次土地增值稅納稅義務人。本系列投資及轉讓股權事件發生兩次征收土地增值稅納稅義務。第一次2014年1月,恒興實業以土地使用權投資成立子公司。第二次為2016年至2017年7月恒興實業100%轉讓恒通實業股權。納稅義務人均為恒興實業。
2.土地增值稅測算
2-1恒立實業以土地使用權增資應繳土地增值稅
恒立實業與恒通實業分立的改制重組事件發生在營改增前，恒立實業改制
取得土地使用權，根據《財政部 國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規定恒立實業應繳營業稅0元。2003年，恒立實業根據《財政部 國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2003]184號）第一條及第二條有關企業股權重組規定，免征契稅。根據《財政部 國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）第八條資產劃轉規定，2014年1月恒通實業受讓土地應繳契稅0元。
依據《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第五條以房地產進行投資或聯營的征免稅問題的規定，恒通實業為房地產開發企業，恒立實業應當繳納土地增值稅，土地增值稅計稅收入為全部股權轉讓收入中與土地使用權及地上房屋及建筑物轉讓相關的收入。恒立實業應當在股權變更完成后申報土地增值稅。
土增稅計稅收入為評估價值258,108,000.00元，項目可扣除金額（計稅成本，土地出讓金）合計為117，972，100.00萬元，增值額119，721，000.00元，增值率297.09%，最高適用60%稅率。
土地增值額=258,108,000.00-65000000.00-52，972，100.00
=140，135，900.00
增值率118.79%，最高適用稅率50%
恒立實業應繳土地增值稅=140，135，900.00*50%-117，972，100.00*15%
=70067950-1765815
=68，302，135.00元
恒立實業應繳土地增值稅6830.21萬元。
2-2.恒興實業轉讓恒通實業公司100%股權應繳土地增值稅
按《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5號）規定，因為對方均為房地產開發企業，恒立實業仍產生土地增值稅納稅義務。土地增值稅計稅收入按評估價格27,813.59萬元確定，土地使用權取得成本按上次轉讓價格25810.80萬元確定。
含稅增值額=27,813.59-25810.80=2001.79萬元
增值率7.76%，最高適用稅率30%
應繳土地增值稅=2001.79/1.05*30%-0=571.94萬元
就股權轉讓行為，恒立實業應繳土地增值稅571.94萬元，
兩個涉稅行為，恒立實業總計應繳土地增值稅7402.15萬元。然而，恒立實業僅申報土地增值稅3682.28萬元，欠繳土地增值稅3719.87萬元。欠繳稅款超過應繳稅款的50%。
三、遺留問題
1.土地年限年限不足造成的損失分析
中銘國際資產評估（北京）有限責任公司在2016年11月15日出具《<恒立實業發展集團股份有限公司擬股權轉讓事宜涉及的岳陽恒通實業有限責任公司股東全部權益價值項目資產評估說明>報告》中說明，土地使用年期修正指數。待估宗地剩余使用年限為商業27.35年、住宅57.37年。根據土地使用年限修正指數為100，對標開發項目案例A、案例B、案例C均為法定最高使用年限，修正指數103.05。換算時價，雖因土地年限原因，地價評估小計3.38%。綜合各項因素，估算土地評估作價虧損、少計銷售收入不低于1000萬元。
2.工廠搬遷費合理性分析
中銘國際資產評估（北京）有限責任公司在評估報告就土地利用狀況進行說明：待估宗地地上主要建有機加工中心、加工中心附樓、換熱器表面處理車間、配電室及維修班、主機電器小汽車間、裝配車間、汽車空調實驗樓、鑄造車間等房屋建筑物，以及大門、圍墻等構筑物，地上建（構）筑物所有權權屬歸恒立實業發展集團股份有限公司所有，本次評估未把建（構）筑物納入評估范圍，但評估中已考慮因建（構）物用途不匹配對土地價值的影響。此報告已經預估地上建筑60000平米，每平搬（拆）遷費按54元計，從土地評估價格中扣除324萬元。
3.拆遷補償標準適用問題
本地塊土地使用權證頒發于2014年1月初，如何當時立即開展拆遷，按拆遷
補償標準計算，工廠拆遷的成本支出是較低的。恰如評估報告中，6萬平米搬遷費不過應當按當時拆遷標準計算。按2016年-2017年拆遷安置市場狀況計算拆遷成本為5297.21萬元，時間、權利、義務不匹配。以此金額在土地增值稅前扣除不合理，這個金額需要重新審理。應否適用2004年的拆遷補償標準？
5.2004年土地出讓金6500萬元是否公允
此地塊出讓是否按毛地出讓價格計算？如果是毛地出讓，土地取得成本需要加計后期經政府部門審定的征地及拆遷安置費用。2004年，我國主要大城市平均地價商業1988元/平米，住宅1166元/平米。此塊土地2004年摘牌地價每畝48.03萬元，每平米出讓價格720.49元，是全國主要大城市平均價格的61.79%。岳陽是三四線城市，我推論此價格有可能是岳陽市當地段及周邊凈地出讓價格。如果此價格是凈地出讓公允價格，則工廠搬遷費不可以在本輪土地增值稅前扣除。如果實際情況符合上述猜測，相關事項需要重新審理。土地增值稅扣除項目合計金額將大幅度減少，二次土增稅清算少交土地增值稅合計會不會高達9883.42萬元？鑒于信息披露有限，本文無法給出意見。
近期北京L.T.會計師事務所出具的《關于原計提土地增值稅及拆遷費余額會計核算回復》及恒興實業發布的《關于轉讓岳陽恒通實業有限責任公司股權轉讓完結后續會計核算的公告》沖減土地增值稅及拆遷費余額2,053.90萬元、調增2019年本年利潤2053.90萬元的處理值得商榷。此報告未注意存在兩個轉讓（以土地使用權向子公司投資、對外轉讓股權）、發生兩次土地增值稅納稅義務，需要進行更正。
原土地增稅測算表
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收入總額
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股權轉讓
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小計
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備 注
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收入總額
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27,813.59
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27,813.59
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增值稅（簡易計稅）
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0.00
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扣除項目合計
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11,100.00
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11,100.00
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其中：取得土地使用權的金額
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6,500.00
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6,500.00
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預估搬遷成本
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4,600.00
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4,600.00
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與房地產轉讓有關的稅金
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0.00
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增值額
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16,713.59
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16,713.59
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增值率
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1.51
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1.51
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適用稅率
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0.50
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0.50
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速算扣除系數
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0.15
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0.15
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應交土地增值稅
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6,691.80
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6,691.80
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北京L.T.會計師事務所在會計核算回復函中提到，經岳陽當地稅務師事務所籌劃，恒立實業將股權轉讓分解成兩部分：1.轉讓房屋及建筑物收入6543.75萬元核定征收，繳納土地增值稅373.93萬元；2.股權轉讓收入21269.84萬元，繳納土地增值稅2940.70萬元。二者合計繳納土地增值稅3314.63萬元，這個方案已通過當地稅務機關的審核，相關涉稅事宜已審結。如果分開核算土地增值稅，股權轉讓土地增值稅計稅收入和扣除項目金額合計均應剃除拆遷補償費支出。然而在實際清算工作中，恒興實業只減少了股權轉讓收入卻沒有相應減少扣除項目金額。
舊房過戶及股權轉讓稅費計算表1（岳陽事務所方案）
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收入總額
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舊房過戶
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股權轉讓
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小計
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備 注
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收入總額
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6,543.75
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21,269.84
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27,813.59
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減少收入6543.75萬元
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增值稅（簡易計稅）
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311.61
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311.61
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扣除項目合計
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0.00
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其中：取得土地使用權的金額
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6,500.00
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6,500.00
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預估搬遷成本
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5,860.00
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5,860.00
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減少股權轉讓收入的同時沒有減搬遷成本支出
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與房地產轉讓有關的稅金
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44.40
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11.61
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56.01
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增值額
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8,898.20
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27,813.59
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增值率
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0.72
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0.72
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適用稅率
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0.06
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0.40
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0.46
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速算扣除系數
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0.05
|
0.05
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應交土地增值稅
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373.93
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2,940.70
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3,314.63
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稅費合計
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729.94
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2,952.31
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3,682.25
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舊房過戶及股權轉讓稅費計算表2（本文糾正）
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收入總額
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舊房過戶
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股權轉讓
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小計
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備 注
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收入總額
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6,543.75
|
21,269.84
|
27,813.59
|
減少股權轉讓收入
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增值稅（簡易計稅）
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311.61
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|
311.61
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|
扣除項目合計
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|
6,511.61
|
6,511.61
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|
其中：取得土地使用權的金額
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6,500.00
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6,500.00
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預估搬遷成本
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0.00
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減少股權轉讓收入同步減少搬遷成本
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與房地產轉讓有關的稅金
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44.40
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11.61
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56.01
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增值額
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14,769.84
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21,301.98
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增值率
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126.82%
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1.27
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適用稅率
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0.06
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50.00%
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56.00%
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速算扣除系數
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0.15
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0.15
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應交土地增值稅
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373.93
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6,408.18
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6,782.11
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稅費合計
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729.94
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6,419.79
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7,149.73
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對比上面三個表格，拆分方案反倒增加應繳土地增值稅，得不償失。顯然，當地稅務師事務所的籌劃是錯誤的，這種自我交易安排使恒立實業少繳巨額的土地增值稅，岳陽市稅務局應當對此進行糾正。
四.總結
房地產開發企業股權轉讓行為十分敏感。如何安全著陸？這需要進行全面細致的規劃。道高一尺，魔高一丈。一些開發企業做得十分到位。他們通過反向操作、代持、不充分轉讓等方式避開這些100%轉讓股權觸發的稅收問題。
無論如何，榮盛地產不是這起事件的納稅義務人。相反，榮盛地產及其榮盛*金鄂府項目土地增值稅清算將是這起征稅事例最大的受益方，點到為止。
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