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| 南方食品派送股東實物的稅務問題探討 |
| 發布時間：2013/6/17 來源： 閱讀次數：529 |
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2013年4月3日，上市公司南方食品發布董事會決議公告，向股東贈送公司產品黑芝麻乳。在南方食品之后，量子高科宣布向股東贈送龜苓膏、人福醫藥更是宣布贈送股東包含安全套在內的“三選一”的大禮包。這些另類“分紅”手法，立時引來眾人的圍觀和熱議。
有人認為，南方食品的贈送行為是“實物分紅”，也有人認為是“促銷贈送”。針對市場各方熱議，南方食品于4月8日再次發布公告，稱本次贈送實物不是分紅，而是贈飲品嘗，預計方案產生500萬元費用將計入銷售費用。4月19日，南方食品贈飲方案經股東大會表決通過。4月20日，公司發布公告稱該活動發放的是贈飲品，且尚未上市銷售，也尚未確定銷售價格，不屬于實物分紅，會計處理將計入研發費用和銷售費用，并稱經咨詢相關稅務機關，本次贈飲產品不涉及納稅問題。
但筆者認為，未上市銷售、未確定銷售價格、非實物分紅這些并不能構成不涉稅的理由，公司一項活動往往涉及到多項稅收，公告中籠統地說不涉及納稅問題并不嚴謹，從稅法來看，向股東無償贈送實物，會涉及到相關納稅問題，只是征或不征、如何征的問題。在此，結合南方食品案例，對公司向股東無償贈送實物涉稅問題做個探討。
南方食品贈送行為是否涉稅，首先取決于對該贈送行為的認定，對此主要有三種觀點：實物分紅、促銷贈送、研發行為。第一種在會計處理上屬于股利分配行為，后面兩種都是費用化，只是所列支的費用項目存在差異。
從稅收角度分析，企業贈送行為牽涉的稅種主要有企業負擔的增值稅（流轉稅）和企業所得稅，以及受贈自然人股東承擔的個人所得稅（發放企業有代扣代繳義務），其中涉及的城建稅及教育費附加等是根據增值稅繳納情況確定的，這里不作探討。
1、增值稅涉稅問題探討。
從增值稅來說，不管上市公司是作為實物分紅或促銷贈送，根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（七）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。”。視同銷售應按照公允價值征收增值稅。如果公司作為研發試驗品，在車間消耗使用，可不作為視同銷售，南方食品這次贈送活動，即使是作為研發目的，也并不是在公司車間或實驗室消耗的，而是具有明顯無償贈送特征，因此也符合上述視同銷售的第（八）種。至于公司所稱“未確定銷售價格”并不能成為免征理由。如果產品沒有公允價值，可根據《增值稅暫行條例實施細則》第十六條第三款來確定銷售金額，即按組成計稅價格確定，組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1 成本利潤率）。
綜上所述，南方食品向股東贈送實物，無論認定為何種行為，都需要視同銷售繳納增值稅。
2、企業所得稅涉稅問題探討。
從企業所得稅角度來說，南方食品向股東贈送實物的行為，主要適用于《企業所得稅法實施細則》第二十五條的規定：即企業發生非貨幣性資產交換以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的行為，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務。
不考慮增值稅和其他事項，假定稅前利潤30元（未發生贈送之前的會計利潤），每盒芝麻乳的公允市價為10元，賬面成本價為7元，將自產芝麻乳一盒作為樣品贈送（或促銷、或為研發征求意見），則會計處理上，增加費用（銷售費用或管理費用）7元，扣除該項費用后，會計利潤變為23元。此時納稅所得的調整可能有三種觀點：
（1）納稅所得為33元，按售價調增10元。理由是盡管會計上不作為收入，但納稅口徑上，該行為視同銷售，所以增加納稅應稅收入10元。
（2）納稅所得為23元，不用調增。因為該費用是用于正常經營支出消耗掉，假設要按售價調整10元，那企業把芝麻糊10元出售掉，產生3元利潤，共計33元利潤，再把這10元通過費用花費掉，則此時，會計利潤為23元，納稅所得還是23元。在所得稅匯算清繳時在會計利潤的基礎上做如下的調整：
視同銷售收入10元
-視同銷售成本7元
-會計上沒有確認而稅收認可的促銷費用3元
合計0元
如果上述三個項目的調整完全到位，并不增加納稅所得，不導致企業稅收利益損失。但是，實務中，往往有企業或者稅務機關僅僅做第一步的調整，即變成第一種觀點，則會導致企業補稅。
（3）納稅所得為26元，按差額調增3元。即會計利潤23元，同時將視同銷售商品的售價與成本差額3元調增，即調增視同銷售的收入同時扣減相應成本。但這種調整嚴格來說是存在問題的，因為7元在會計上已經作為費用扣減過一次。除非是作為利潤分配給股東，由于會計上未作為費用入賬，則此時納稅調整應將差額3元調整。
綜合上述三種觀點，如果贈送行為視作股利分配，則該行為增加的納稅所得是市價與賬面成本差額（此時是否要進行納稅調整，則看會計處理上是否已將差額部分計入會計利潤，如已計入利潤，則不需做納稅調整；如未計入利潤，則需調增納稅所得）；如果贈送行為被認定為促銷贈送，則納稅調整時，要看企業業務宣傳費扣除限額情況，如有足夠多的扣除限額，不需調增，否則要視情況進行調增；如果計入研發費用，則不需調增。那么，是否可以加計50%扣除呢？按照《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕116號）關于研發費用加計扣除的規定，初步判斷南方食品贈送行為應該不符合加計扣除條件。此外，如果稅務機關認為贈送行為是與營業活動無關支出的話，則需按照第一種觀點進行調增（即按公允價值調增）。
可見，對贈送行為涉及的企業所得稅問題是相對比較復雜的，在實務中，部分稅務機關征管人員也存在對稅法理解的差異，對于上述視同銷售的項目，很可能在沒有具體區分這些項目的支出性質，就要求企業都按公允價值調增納稅所得。遇到這種情況，企業財務人員還是要和稅務機關進行溝通，獲得稅務機關的認同。
3、個人所得稅涉稅問題探討。
股東獲得贈品，對于法人股東來說不存在個稅問題，但如果受贈對象為自然人股東時則存在個人所得稅代扣代繳的問題。如果贈品作為股利分配，稅法規定，根據個人持股期限不同分為20%、10%、5%三檔稅率。如果南方食品為股東贈送黑芝麻乳的行為被認定為促銷贈送或研發的話，也并不意味著可以免稅，而是要按照《個人所得稅法》和《財政部、國家稅務總局關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》（財稅〔2011〕50號）的規定，需按“其他所得”或“偶然所得”項目計征個人所得稅，稅率為20%，顯然，這一稅率要高于紅利所得的個人所得稅稅率。
最后，需要說明的是，之前有媒體報道，有一種觀點認為，南方食品贈送股東實物做法是“打了稅法的擦邊球”，發放股東福利或促銷作為公司費用，不是股利分配，不用繳納個人所得稅，這是對稅法的誤讀。 |
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