網(wǎng)上看到這樣一則咨詢問題：“我公司是物流公司，給司機繳納的人身意外保險費在繳納企業(yè)所得稅時可否稅前扣除？”對此，網(wǎng)友的回答可謂見仁見智，有網(wǎng)友認為：“不能扣除，只有高危行業(yè)，比如采礦、建筑這些行業(yè)的人身保險才能扣除”，有網(wǎng)友認為：“通常為職工購買的商業(yè)保險不能扣，但是如果屬于特別工種就能扣”，當然也有網(wǎng)友對司機的行業(yè)性質(zhì)進行分析后提出：司機應屬于特殊工種范圍，因此“物流運輸行業(yè)，為司機交納的人身安全保險如在相關的國家法律規(guī)定內(nèi)，可以在稅前扣除。”
網(wǎng)友之所以出現(xiàn)不同觀點，究其根本在于對“特殊工種”和對稅前扣除政策的理解不同，那么物流公司為司機繳納的人身意外保險費到底能否稅前扣除，推而廣之，企業(yè)支付的哪些商業(yè)保險費能夠稅前扣除，這些問題都值得研究，而不應只是匯算清繳時的一“調(diào)”了之。這里，筆者將對企業(yè)常見且存在爭議的幾種商業(yè)保險費扣除問題進行分析。 一、特殊工種職工的人身安全保險費
《企業(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定：除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。根據(jù)上述條款，此類保險費的稅前扣除似乎并無太大爭議，細究起來則會發(fā)現(xiàn)，對于特殊工種具體范圍、人身安全保險種類等問題，由于政策原因?qū)е聦崉詹僮髦写嬖谳^大爭議。
1、特殊工種范圍
目前的特殊工種范圍存在兩種版本：（1）人力資源和社會保障部公布的特殊工種目錄；（2）國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理局《關于特種作業(yè)人員安全技術培訓考核工作的意見》（安監(jiān)管人字[2002]124號）規(guī)定的高危作業(yè)人員名錄。由于現(xiàn)有財稅文件并未明確特殊工種范圍或參照文件，在實際操作中企業(yè)無法準確判斷，建議國家稅務總局能盡快明確，以避免實務操作中出現(xiàn)不必要的稅企爭議。 2、人身安全保險類型
《企業(yè)所得稅法實施條例》釋義有如下規(guī)定：此類保險費，其依據(jù)必須是法定的，即是國家企業(yè)法律法規(guī)強制規(guī)定企業(yè)應當為職工投保的人身安全保險，如果不是國家法律法規(guī)所強制性規(guī)定的，企業(yè)自愿為其職工投保的所謂人身安全保險而發(fā)生的保險費支出是不準予稅前扣除的。此類保險費范圍的大小、保險費率的高低、投保對象的多少等都是有國家法律法規(guī)依據(jù)的，……。也就是說，投保險種需要滿足以下兩個條件： （1）投保依據(jù)法定，即國家法律法規(guī)要求企業(yè)為職工投保。如原《煤炭法》第四十四條規(guī)定：煤炭企業(yè)必須為煤礦井下作業(yè)職工辦理意外傷害保險，原《建筑法》第四十八條規(guī)定：建筑施工企業(yè)必須為從事危險作業(yè)的職工辦理意外傷害保險，2011年修訂后的《煤炭法》和《建筑法》將上述條款變更為：煤礦企業(yè)（建筑施工企業(yè)）應當依法為職工參加工傷保險繳納工傷保險費。鼓勵企業(yè)為井下作業(yè)職工（從事危險作業(yè)的職工）辦理意外傷害保險，支付保險費，在國家稅務總局出臺進一步政策前，煤炭、建筑企業(yè)為職工購買的意外傷害保險考慮到行業(yè)特殊性應該仍可視為投保依據(jù)法定。但對于地方性政策明確規(guī)定企業(yè)需為特殊工種職工辦理人身安全保險，是否視為投保依據(jù)法定尚不確定，如《福建省閩臺近洋漁工勞務合作辦法》第九條規(guī)定：經(jīng)營公司及承辦公司應遵守下列規(guī)定：……（四）為漁工辦理人身安全保險；…… （2）保險范圍、保險費率、投保對象等有明確法律法規(guī)依據(jù)。如山西省煤礦井下職工意外傷害保險制度試行辦法（晉政辦發(fā)[2004]33號）第三條規(guī)定：煤礦井下職工意外傷害保險制度是工傷保險的補充，煤礦企業(yè)應在參加工傷保險的基礎上為煤礦井下職工這一特殊勞動群體辦理井下職工意外傷害保險，繳納保險費。第十八條規(guī)定：意外傷害保險的繳費標準按不同類型煤礦企業(yè)的安全狀況區(qū)分，井下職工繳費金額暫定為：國有重點煤礦120元/人/年；地方國有煤礦180元/人/年；鄉(xiāng)鎮(zhèn)及其他類型煤礦240元/人/年。集體登記人員繳費標準分別按上述標準的50％繳納。 因此，在特殊工種范圍明確之前，建議企業(yè)在處理特殊工種職工人身安全保險費稅前扣除時，按照謹慎性原則進行處理，否則，會帶來不必要的稅務風險。 二、因公出差人員的意外傷害保險費
除特殊工種職工的人身安全保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費中，目前實務中存在爭議的還有因公出差人員乘坐交通工具購買意外保險的支出。 《企業(yè)所得稅法實施條例》釋義提出：在條例的起草過程中，有不少意見認為，應增加特定類型的商業(yè)保險費，如企業(yè)因其職工出差而為職工購買的航空意外險費用支出等，應準予稅前扣除。考慮到這些情況比較復雜，目前也無法一一明確，而且需要根據(jù)實際情況的發(fā)展變化，做靈活調(diào)整。所以，本條規(guī)定授予國務院財政、稅務主管部門可以根據(jù)實際情況的需要，決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險而發(fā)生的哪些商業(yè)保險費，可以稅前扣除。但到目前為止，財政、稅務部門也未規(guī)定哪些商業(yè)保險費可稅前扣除，企業(yè)因公出差人員意外保險費的扣除陷入“合理不合法”的困境，即，盡管屬于生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的合理支出，但因政策規(guī)定的空白而使得能否稅前扣除產(chǎn)生異議。
1、交通意外保險費
常見的企業(yè)因公出差人員意外傷害保險有隨票按次購買和按年統(tǒng)一購買兩種，現(xiàn)有稅收政策的態(tài)度一般為：隨票按次購買的意外傷害保險費可稅前扣除，如：《關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》（企便函[2009]33號）第一條第八款規(guī)定：……除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費（如為從事高危工種職工投保的工傷保險、為因公出差的職工按次投保的航空意外險）外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得在企業(yè)所得稅前扣除。 由于企便函僅為國家稅務總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)的函，不具有普遍適用性，企業(yè)遇到類似問題時不能參照執(zhí)行，否則很可能不被主管稅務機關認可。同時，盡管部分省市在稅收文件中對意外保險費問題有所提及，但均未形成系統(tǒng)性規(guī)定，企業(yè)仍感無所適從，如： 《河北省地方稅務局關于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》（冀地稅函[2008]4號）第三條規(guī)定：企業(yè)相關人員因公乘坐交通工具隨票購買的人身意外保險，可按差旅費對待，在計征企業(yè)所得稅時準予扣除。 《北京市國家稅務局2010年企業(yè)所得稅匯算清繳政策問答》第三條第五款規(guī)定：企業(yè)在購買機票時未支付航空保險，但統(tǒng)一為每名在職職工預先購買了交通意外保險，以保證無論哪名員工出差都可以享受保險保證，請問企業(yè)統(tǒng)一為在職職工購買的交通意外保險費所得稅前是否可以扣除？答：按照《實施條例》第三十六條的規(guī)定，除依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，為職工支付的其他商業(yè)保險費，不得扣除。因此在財政部和國家稅務總局未規(guī)定前，對于企業(yè)統(tǒng)一為每名在職職工購買的交通意外保險不可以從稅前扣除。 在這一問題上，企業(yè)不應盲目參照執(zhí)行企便函及其他省市政策規(guī)定，而應留意主管稅務機關每年公布的匯算清繳問答、通知、指引等，在國家出臺統(tǒng)一政策前，以主管稅務機關的執(zhí)行口徑為準。 2、特殊情況：出國人員的意外保險費
現(xiàn)有政策僅涉及境內(nèi)因公出差發(fā)生的意外保險費，對于與因公出國考察、交流有關的境外意外傷害保險、醫(yī)療及緊急救援保險等的稅前扣除則鮮有政策涉及，企業(yè)通常的做法是匯算清繳時納稅調(diào)整。 企業(yè)為因公出國人員購買的意外傷害保險、醫(yī)療及緊急救援保險等是否屬于與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關的支出不能一概而論，這是因為：
（1）部分國家（或地區(qū)）強制要求簽證申請人購買意外傷害保險。如申根國家規(guī)定，我國公民辦理簽證時必須提供等值于3萬歐元保額以上的、含有全球緊急援助功能的意外傷害保險保單和復印件，否則可能被禁止進入申根國家境內(nèi)； （2）出國人員可能面臨較大的社會風險和自然風險，既有境內(nèi)保險不足以提供全面保障。如企業(yè)人員因公到非洲、西亞等地區(qū)出差時，更容易遭受疾病、戰(zhàn)亂等對人身安全的威脅，且大多數(shù)保險公司將上述事件列入責任免除范圍。 出現(xiàn)上述情況時，企業(yè)支付的境外意外傷害保險費等屬于與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關的合理支出，應作為差旅費的組成部分稅前扣除。但是，這里的意外傷害險僅限于為出國人員提供基本保障且與當次出國行為緊密相關的險種，否則保費支出不屬于可稅前扣除的合理支出范疇。 需要注意的是，由于稅收政策尚未做出明確規(guī)定，企業(yè)遇到此類問題時應及時與當?shù)囟悇諜C關溝通，掌握稅務機關的執(zhí)行口徑并據(jù)以進行所得稅處理。 三、雇主責任保險費
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十六條規(guī)定：企業(yè)參加財產(chǎn)保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。同時，《企業(yè)所得稅法實施條例》釋義提到：……企業(yè)參加的財產(chǎn)保險，是以企業(yè)財產(chǎn)及其有關利益為保險標的，又可具體分為財產(chǎn)損失保險、責任保險、信用保險等。企業(yè)參加財產(chǎn)保險的目的，是為了減少或者分散其財產(chǎn)可能存在的損失，從某種意義上說，增加了企業(yè)可能的經(jīng)濟利益，所以企業(yè)參加財產(chǎn)保險所發(fā)生的保險費支出，是與企業(yè)取得收入有關的支出，符合企業(yè)所得稅稅前扣除的真實性原則，應準予扣除。那么，企業(yè)的雇主責任保險費支出是否可稅前扣除？ 保險業(yè)歷來將雇主責任險作為財產(chǎn)保險進行監(jiān)督管理，那么，據(jù)此推論，雇主責任險保費作為企業(yè)的財產(chǎn)保險費支出應當能夠于企業(yè)所得稅前扣除，然而事實并非如此。國家稅務總局納稅服務司在解答雇主責任險稅前扣除的咨詢問題時曾提出：“雇主責任險雖非直接支付給員工，但是屬于為被保險人雇用的員工在受雇的過程中，從事與被保險人經(jīng)營業(yè)務有關的工作而受意外，或與業(yè)務有關的國家規(guī)定的職業(yè)性疾病所致傷、致殘或死亡負責賠償?shù)囊环N保險，因此該險種應屬于商業(yè)保險，不能在稅前扣除。”各地稅務機關執(zhí)行過程中往往參照國家稅務總局的答復，認定雇主責任險保費支出不得稅前扣除。當然，也有部分稅務機關考慮到雇主責任保險的財產(chǎn)保險本質(zhì)，允許其保費支出稅前扣除，但由于其作用范圍較小，尚不足以在全國范圍產(chǎn)生影響，在此不作贅述。 鑒于政策規(guī)定尚不明朗且稅務機關對商業(yè)保險費的稅前扣除持較為謹慎的態(tài)度，企業(yè)在操作中應秉承謹慎性原則，對所發(fā)生的雇主責任險保費支出進行納稅調(diào)整處理。 四、小結(jié)
回顧篇首提到的咨詢問題，物流公司為司機繳納的人身意外保險費能否稅前扣除？首先，由于特殊工種范圍未見統(tǒng)一政策規(guī)定，企業(yè)需了解司機是否為所在地主管稅務機關認可的特殊工種；其次，在投保險種方面，由于目前運輸、物流行業(yè)的相關法規(guī)并未強制要求企業(yè)為司機購買人身意外保險，因而物流企業(yè)為司機繳納的人身意外保險費不能稅前扣除。 前文所提及的特殊工種職工的人身安全保險費、因公出差人員的意外傷害保險費、雇主責任保險等均應屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的直接支出，但由于政策原因，企業(yè)合理支出的稅前扣除并非易事，建議國家稅務總局盡快出臺商業(yè)保險費稅前扣除相關政策，避免因政策不明給企業(yè)帶來的不必要的納稅成本。同時，企業(yè)應關注財稅政策的最新變動，在未予明確前以主管稅務機關的執(zhí)行口徑為依據(jù)，降低自身的納稅風險。 |
