《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定了領受權利、許可證照，書立產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)，訂立應稅合同，設立營業(yè)賬簿四種需要繳納印花稅的應稅行為。營改增后，增值稅價外稅的特點，使得納稅人對除領受權利、許可證照外的其他三類印花稅的繳納容易產(chǎn)生困惑。本文結合案例，提示這三類應稅行為在印花稅征繳過程中應關注的風險。
一、以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資
投資方以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資時，印花稅征繳容易出現(xiàn)兩類錯誤：一類是認為投資方與接受投資方書立了產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)，應當繳納印花稅，這樣容易造成多繳印花稅；另一類是接受投資方將營業(yè)資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)進行增值稅價稅分離，容易造成少繳印花稅。
防范第一類錯誤時需把握：《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》將“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”解釋為“單位和個人產(chǎn)權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)”。因此，投資方與被投資方簽訂的以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資的協(xié)議，即股權投資協(xié)議，雖然實現(xiàn)了不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)所有權的轉(zhuǎn)移，但這種轉(zhuǎn)移并不是通過買賣、繼承、贈與、交換、分割等方式實現(xiàn)的，所以股權投資協(xié)議不能歸集到印花稅應稅憑證“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”中，即以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)出資的協(xié)議不屬于印花稅語境下的“產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)”，加之前述股權投資協(xié)議也不屬于其他印花稅應稅憑證，故不應當繳納印花稅。
防范第二類風險時需把握：納稅人設立營業(yè)資金賬簿的印花稅計稅依據(jù)，應當按照《關于資金帳簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕025號）的規(guī)定確定，即按照“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額確定。故納稅人接受不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)投資時，設立營業(yè)資金賬簿的印花稅的計稅依據(jù)不受營改增的影響，按照“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額確定即可。
例1.A公司為增值稅一般納稅人，2016年10月，A公司以其自建于2014年的一幢辦公樓向一般納稅人B公司投資，雙方簽訂的《股權投資協(xié)議》約定：辦公樓的公允價值為2220萬元，B公司以1元/股向A公司增發(fā)股份1000萬股。
1.A、B公司簽訂的《股權投資協(xié)議》不屬于印花稅的應稅憑證，不繳納印花稅。
2.B公司設立的營業(yè)資金賬簿記載的資金應繳納印花稅。
（1）A公司增值稅選擇一般計稅方法
增值稅銷項稅額＝2220÷（1 11%）×11%＝220（萬元）
B公司的賬務處理（單位：萬元，下同）：
借：固定資產(chǎn)——辦公樓2000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）132
應交稅費——待抵扣進項稅額88
貸：實收資本1000
資本公積1220
B公司應繳納印花稅＝2220×0.05%＝1.11（萬元）
?。?）A公司增值稅選擇簡易計稅方法
應納增值稅＝2220÷（1 5%）×5%＝105.71（萬元）
B公司的賬務處理：
借：固定資產(chǎn)——辦公樓2114.29
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）63.43
應交稅費——待抵扣進項稅額42.28
貸：實收資本1000
資本公積1220
B公司應納印花稅＝2220×0.05%＝1.11（萬元）
二、書立應稅合同、產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)
納稅人書立的應稅合同或產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)上可能記載多項金額，《中華人民共和國印花稅暫行條例》所附的《稅目稅率表》對每一類應稅合同以何種金額作為計稅依據(jù)，逐一作出了明確規(guī)定，故應稅合同印花稅的計稅依據(jù)可用“合同所載計稅金額”來作概括表述。例如，財產(chǎn)保險合同可能同時記載有保險標的價值、投保金額和保險費收入等金額，根據(jù)印花稅現(xiàn)行規(guī)定，其計稅依據(jù)為合同記載的“保險費收入”，即財產(chǎn)保險合同的“合同所載計稅金額”。
營改增后，除借款合同因按“借款金額”計征印花稅，與增值稅不發(fā)生交集外，其他應稅合同（書據(jù)）均涉及計稅依據(jù)是否需要進行價稅分離的問題。如前所述，應稅合同印花稅的計稅依據(jù)是“合同所載計稅金額”，因此，若書立的合同所載計稅金額和增值稅額分別注明的，則按合同所載計稅金額作為計稅依據(jù)；若書立的合同所載計稅金額包含增值稅，以包含增值稅的合同所載計稅金額為計稅依據(jù)，不作價稅分離。
需要注意的是，若分別注明的增值稅額不符合稅法規(guī)定，被認定為“不如實提供應稅憑證致使計稅依據(jù)明顯偏低的”的，稅務機關有權根據(jù)《稅收征管法》及《關于進一步加強印花稅征收管理有關問題的通知》（國稅函〔2004〕150號）的規(guī)定，按價稅金額合計核定其印花稅的計稅依據(jù)。
此外，對于某些簽訂時不能確定計稅金額的合同，根據(jù)《關于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅地字〔1988〕25號）規(guī)定，可在簽訂時先按定額5元貼花，以后結算時在按實際金額計稅，補貼印花。這類合同在結算時將計稅金額與增值稅額分別結算的，按計稅金額繳納印花稅；未將計稅金額與增值稅額分別結算的，不作價稅分離，按包含增值稅的計稅金額繳納印花稅。
例2.2016年11月1日，C公司與某建筑公司簽訂了1份《建筑安裝工程承包合同》，合同載明工程承包金額為10000萬元，增值稅額1100萬元。C公司與某汽車租賃公司簽訂《汽車租賃合同》一份，合同載明租賃金額（含稅）20萬元。計算C公司應納印花稅。
C公司簽訂《建筑安裝工程承包合同》應納印花稅＝10000×0.03%＝3（萬元）
C公司簽訂《財產(chǎn)租賃合同》應納印花稅＝20×0.1%＝0.02（萬元）
例3.2016年11月1日，D公司與某公司簽訂了1份《專利技術所有權轉(zhuǎn)讓合同》，合同載明轉(zhuǎn)讓價款為2000萬元，增值稅額120萬元。之后，D公司又簽訂了1份《房屋轉(zhuǎn)讓合同》，向某公司購買門面房一間，合同載明轉(zhuǎn)讓價款為200萬元，增值稅額34萬元。計算D公司應納印花稅。
根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定，納稅人技術轉(zhuǎn)讓免征增值稅，但納稅人可以選擇放棄免稅，故本例題中合同注明的增值稅符合稅法規(guī)定，同時應按合同載明的轉(zhuǎn)讓價款繳納印花稅。
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅適用一般計稅方法的稅率為11%、適用簡易計稅方法的稅率為5%。由于D公司簽訂的《房屋轉(zhuǎn)讓合同》適用的增值稅額為17%，因此不符合稅法規(guī)定，稅務機關有權按價稅合計金額核定其印花稅計稅依據(jù)。
D公司簽訂《專利技術所有權轉(zhuǎn)讓合同》應納印花稅＝2000×0.03%＝0.6（萬元）
D公司簽訂《房屋轉(zhuǎn)讓合同》應納印花稅＝234×0.05%＝0.117（萬元）
特別提示：
根據(jù)國稅地字〔1988〕25號文件規(guī)定，納稅人合同載明的增值稅額與合同履行后實際結算增值稅額不一致的，不再補貼印花。
例4.2016年10月1日，E公司與某建筑工程公司簽訂了1份《建筑安裝工程承包合同》，合同規(guī)定，建筑工程承包價款按照成本加成法進行結算，E公司按建筑工程實際成本的113%向某建筑工程公司支付承包工程款。2017年6月1日工程竣工結算，實際發(fā)生建筑成本10000萬元，雙方結算憑據(jù)顯示，E公司應當向某公司支付承包工程款10180萬元，增值稅1120萬元，結算憑據(jù)上注明的增值稅額符合稅法規(guī)定。計算E公司應納印花稅。
2016年10月1日，E公司應納印花稅＝5元
2017年6月1日，E公司應納印花稅＝101800000×0.03%－5＝30535元
特別提示：
本例中，E公司若選擇匯總繳納印花稅，應分別于簽訂合同及結算之日起一個月內(nèi)匯總繳納印花稅。
三、核定的印花稅計稅依據(jù)不作價稅分離
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，書立應稅合同和產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)這兩類應稅行為印花稅的征收方式有3種：按件貼花、匯總繳納、核定征收。根據(jù)國稅函〔2004〕150號文件規(guī)定，納稅人有以下3種情況的，稅務機關可以核定其印花稅的計稅依據(jù)：（一）未按規(guī)定建立印花稅應稅憑證登記簿，或未如實登記和完整保存應稅憑證的；（二）拒不提供應稅憑證或不如實提供應稅憑證致使計稅依據(jù)明顯偏低的；（三）采用按期匯總繳納辦法的，未按地方稅務機關規(guī)定的期限報送匯總繳納印花稅情況報告，經(jīng)地方稅務機關責令限期報告，逾期仍不報告的或者地方稅務機關在檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人有未按規(guī)定匯總繳納印花稅情況的。根據(jù)該項規(guī)定，核定書立合同印花稅計稅依據(jù)的前提是納稅人不能如實提供印花稅的計稅依據(jù)－－合同所載計稅金額。因此，稅務機關核定的計稅依據(jù)也是合同所載計稅金額，故不存在對核定的計稅依據(jù)進行增值稅價稅分離的問題，但會計上單獨核算的增值稅是否應當包含在內(nèi)，我們需要特別關注。
國稅函〔2004〕150號規(guī)定：地方稅務機關核定征收印花稅，應根據(jù)納稅人的實際生產(chǎn)經(jīng)營收入，參考納稅人各期印花稅納稅情況及同行業(yè)合同簽訂情況，確定科學合理的數(shù)額或比例作為納稅人印花稅計稅依據(jù)。根據(jù)前述規(guī)定，若同行業(yè)同類合同簽訂的慣例是合同所載計稅金額包含增值稅，稅務機關核定計稅依據(jù)時，也應將納稅人會計上單獨核算的增值稅額包含在印花稅的計稅依據(jù)中；若同行業(yè)同類合同簽訂的慣例是合同所載計稅金額與增值稅分別注明，則經(jīng)納稅人舉證，稅務機關核定計稅依據(jù)時，可不將會計上單獨核算的增值稅額合并計算。
