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| 改組中資產評估增值的稅務與會計處理 |
| 發布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數：1461 |
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| 隨著國有企業體制改革的不斷深化，企業無論是整體改制，還是合并、分立改制，按國家現行規定都應對企業資產進行評估。而對企業在改組改制中資產評估增值的稅務與會計處理，雖然國家都有相關的明文規定，但由于有些規定的不合理及前后不一致，以致實務處理中，會計審計人員有著無所適從的感覺。筆者擬結合國家對企業改組改制中資產評估增值的有關稅務、會計處理規定及企業改組改制實務中遇到的一些問題，談談自己的看法。資產評估增值的稅務處理財政部、國家稅務總局對企業改組改制中資產評估增值的相關稅務處理文件有：財政部、國家稅務總局《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997]77號）、《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》（財稅字[1998]50號），國家稅務總局關于《企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定》（國稅發[1998]97號）、《關于固定資產評估增值計提折舊有關企業所得稅問題的批復》（國稅函[1999]574號）。其中國稅函[1999]574號批復中指出，根據企業所得稅法規的規定，納稅人的各項資產轉讓、銷售所得應并入應納稅所得，依法繳納企業所得稅。企業以實物資產交換股權，從稅收角度應該分解為資產轉讓和投資兩項交易。根據這些文件的規定要求，企業改組中涉及的資產轉讓不確認實現所得，不繳納企業所得稅；接受資產的企業也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本；企業已按評估確認價值調整有關資產成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調整。2003年4月24日國家稅務總局《關于執行<企業會計制度>需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號）中有關企業改組的規定提出，符合《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）第四條第（二）款規定轉讓企業暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組，接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整。筆者認為，上述文件精神不符合《企業所得稅暫行條例》的規定，同時有違稅法的剛性和顯失稅負公平原則。首先，根據《企業所得稅暫行條例》規定，企業應當就其生產、經營所得和其他所得繳納企業所得稅，體現了誰所得、誰納稅的原則。企業改組為股份有限公司，對其整體或部分資產進行評估，并按其評估價值折合股本，而在按企業評估價值折合股本時，則表明企業資產（產權）轉讓交易過程的實現，也代表企業納稅業務的實現，因此應對企業資產評估增值部分依法交納企業所得稅，而納稅主體應為原改組企業股東。如果不確認實現所得，不計算繳納企業所得稅，則不符合《企業所得稅暫行條例》規定，同時亦給企業逃避納稅義務留下空間。其次，如果2003年1月1日前改組企業按照有關文件規定對資產評估增值不確認實現所得，不繳納企業所得稅，改制后的企業也不得按評估確認后的價值確定調整有關資產成本。按理說應該很公平合理，然而從以下的分析中可以看出這又是不公平的。假設原企業改組為股份有限公司，改組企業以其評估價值（評估后凈資產價值）投入股份有限公司并折合為股份有限公司股本，則股份公司應以資產評估價值記賬，而增值部分記入資產成本并計提折舊或攤銷費用，按上述規定要求必須進行納稅調整。而此時納稅調整的主體為改組后的股份公司減少了股份公司的權益，相應地減少了股份公司改組后新加入股東應得的權益，損害了該等股東的利益，因此對其他股東是不公平的。而這在實務中往往是不引人注意的。再次，2003年1月1日后改組的企業如果符合國稅發〔2000〕118號文件第四條第（二）款規定，轉讓企業暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組，接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整。該規定會產生以下不良影響或后果： 其一，按該規定轉讓企業取得接受企業的股權成本，應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，不得以經評估確認的價值為基礎確定，而接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定。這樣會造成改組后企業的股本大于或小于投資企業的股權成本，如此操作是很難可行的。 其二，改組企業原股東對改組企業權益僅為改組企業賬面所反映的所有者權益，以改組企業資產評估價值（增值）折成股份公司股本，說明其資產價值增值的實現，若不計算納稅所得，則與《企業所得稅暫行條例》相違背。 其三，企業改組中資產評估增加凈值很少會超過20%，按該規定會給改組企業留下逃避納稅義務的空間，體現不了稅法的剛性。其四，由于該規定對2003年1月1日前的改組企業如何與該規定銜接沒有規定，會造成對2003年1月1日前的改組企業存在稅負的不公平。因此，筆者認為，無論哪一類型企業，也無論該企業如何進行改組改制，只要以評估增值的資產進行投資或折股，就應按照稅法的規定計算繳納企業所得稅，而其納稅主體應為原改制企業股東或以實物資產投入的投資者。資產評估增值的會計處理根據財政部、國家稅務總局的財稅字[1997]77號文件、財政部《關于企業資產評估等有關會計處理問題補充規定的通知》（財會函字[1999]2號）及國家稅務總局國稅發〔2003〕45號文件的規定，企業以非現金資產對外投資及企業改組改建中資產評估增值應計算未來應交所得稅，記入“遞延稅款”貸方。下面舉例分析一下企業改組為股份公司按評估價值折成股份公司股份的資產評估增值的現行會計處理。假設某企業實施股份制改組，固定資產原賬面價值1000萬元，已提折舊200萬元，經評估該固定資產原值1048萬元，累計折舊200萬元，該固定資產評估增值48萬元，尚可使用年限為10年。若原改組企業以評估價值折成股份公司股本，股份公司成立后固定資產采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率），適用企業所得稅率為33%，改組后的企業固定資產按其評估價值入賬并計提折舊，其會計分錄如下：1.根據資產評估報告調整原賬面價值 借：固定資產480000 貸：遞延稅款158400 資本公積-評估增值準備321600 2.企業改制成功后對該固定資產增值部分每月計提折舊 借：制造費用等4000 貸：累計折舊4000 3.企業每年結轉遞延稅款時 借：遞延稅款15840 貸：應交稅金—應交所得稅15840 4.企業結轉資本公積準備實現 借：資本公積-評估增值準備321600 貸：資本公積-其他資本公積轉入321600 我們知道，企業在改組為股份公司的實務中，其企業評估增值部分已折成股份公司股本。根據前述觀點，筆者認為上述會計處理有不妥之處，其會計處理應為： 1.原改組企業根據資產評估報告調整原賬面價值 借：固定資產480000 其他應收款—原股東158400 貸：應交稅金—應交所得稅158400 資本公積480000 2.改組后股份制企業對原股東資產評估價值折成股份 借：固定資產8480000 貸：股本—原股東8480000 3.改組后股份制企業對該固定資產正常提取折舊 借：制造費用等XXX 貸：累計折舊XXX 綜上所述，筆者認為，企業改組時將資產評估增值部分折成股份公司股本，說明資產增值部分交易的實現，亦說明企業所得稅納稅義務的實現，而不能作為“遞延稅款”處理（該會計科目僅于稅務會計與財務會計產生差異時應用）；原改組為股份公司的企業的股東應負有對原企業資產評估增值繳納企業所得稅的義務。同時，筆者也注意到國家近期發布的對國有企業產權轉讓的規定中要求，國有企業在清產核資和審計的基礎上，轉讓方應當委托具有相關資質的資產評估機構依照國家有關規定進行資產評估。評估報告經核準或者備案后，作為確定企業國有產權轉讓價格的參考依據。在產權交易過程中，當交易價格低于評估結果的90%時，應當暫停交易，在獲得相關產權轉讓批準機構同意后方可繼續進行。但筆者認為，該規定以資產評估結果作為交易底價，仍未考慮資產評估增值所涉及的稅務如何處理以及該稅負對交易底價的影響。 |
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