一、預付卡方式的業務模式
客戶向發卡機構購買預付卡，按照卡面價值支付價款。發卡機構為商家提供代收代付的服務，類同金融機構的資金收、支業務，并向商家收取傭金或手續費。商家銷售貨物或提供勞務。
二、預付卡方式的稅務處理及風險分析
預付卡業務模式下，商家銷售貨物或提供勞務，承擔自身的增值稅與營業稅義務。發卡機構向商家提供了代收代付服務，如收取傭金或手續費，承擔營業稅義務。而買家作為實際消費者，取得相應的發票。根據開票對象及票據種類的不同，預付卡方式有三種稅務處理方式。
（一）第一種方式
1.稅務處理。客戶向發卡機構購買預付卡后，發卡機構不向客戶開具發票，只就向商家收取的手續費向商家開具服務業發票，同時，商家也不向客戶開具發票。只有當持卡人持卡消費時，商家才向實際消費者開具發票。
2．風險分析。由于發卡機構只就傭金或手續費業務繳納營業稅，并向商家開具服務業發票，不再向其他任一方開具任何發票，此時，稅收風險較低。商家在實際銷售貨物或勞務時，向持卡人開具發票，稅收風險較低。
3．問題提示。這種方式下，客戶、發卡機構及商家觸及稅收風險概率較低，但實踐中會存在交易困難，即客戶無法取得任何票據。發卡機構的主要客戶群體是企事業單位，由于在購買預付卡時企事業單位無法取得發票，則無法計人公司費用，也就無法在稅前列支，因此企事業單位在發放福利或轉贈客戶等時，只能放棄購買預付卡的考慮，發卡機構的客戶大量流失，繼而發卡機構也將無法存續。
4．結果分析。第一種方式下，發卡機構的稅收風險最低，但也將自己的發展逼向死胡同，
顯然，這不是發卡機構的首選。
（二）第二種方式
1．稅務處理。客戶按照卡面價值全額購買發卡機構的預付卡，發卡機構就卡面價值全額開具服務業發票。發卡機構仍就向商家收取的手續費向商家開具服務業發票。商家直接與發卡機構結算，按卡面價值向發卡機構開具增值稅或營業稅發票，不向客戶開具發票。而持卡人持卡消費時，也無法再取得任何發票。同時，發卡機構在繳納營業稅時，除向商家收取的手續費收人需要繳納營業稅外，對其向客戶收取款項開具發票的行為，可參照類同運輸代理業的稅收處理，即按照“全額開票，差額納稅”的方式，從商家取得的增值稅或營業稅發票金額，沖減向客戶開具的營業稅發票金額，就其差額繳納營業稅。
2．風險分析。發卡機構不僅需要就傭金或手續費業務繳納營業稅，并向商家開具服務業發票，還需要向客戶按卡面金額開具營業稅發票，這與《非金融機構支付服務管理辦法》（以下簡稱“辦法”）第二十三條相違背。第二十三條規定，支付機構接受客戶備付金時，只能按收取的支付服務費向客戶開具發票，不得按接受的客戶備付金金額開具發票。此時，涉稅風險等級驟然提高。另外，發卡機構在向客戶按照卡面金額開具營業稅發票的做法，是否符合稅法處理原則值得商榷。商家根據買家購買預付卡的金額，開具給發卡機構銷售發票或服務發票。
3．問題提示。發卡機構雖存在較高的涉稅風險，但是客戶可以取得相應票據，發卡機構的業務得以維系或擴大，發卡機構將陷人矛盾深淵。對商家來說，如果是單一用途的購物或消費，向發卡機構開具發票沒有問題，但有些預付卡，既可以購物，又可以美容美發等，消費內容及消費金額無法事先確定，此時商家無法在客戶購買預付卡時即向發卡機構開具對應的發票。
4．結果分析。第二種方式下，發卡機構的業務會得以存續并發展，此時發卡機構面臨的最大問題是這種稅務處理是否合法或得當。
（三）第三種方式
1．稅務處理。客戶按照卡面金額向發卡機構購買預付卡，發卡機構不會開具發票，但客戶可以取得由發卡機構代轉的來自商家開具的增值稅或營業稅發票，發卡機構只就向商家收取的手續費收人繳納營業稅并開具發票，持卡人持卡消費時．無法再取得任何發票。
2．風險分析。由于發卡機構只就傭金或手續費業務繳納營業稅，并向商家開具服務業發票，不再向客戶開具任何發票，此時，稅收風險極低。商家直接向客戶開具增值稅或營業稅發票，但會因開票內容或金額的不確定而產生較高的稅收風險。
3．問題提示。這種方式下，客戶和發卡機構的稅收風險概率較低，涉稅風險主要集中在商家如何開具發票的稅務處理上。這主要是由于預付卡包含的應稅行為不同而導致。有些預付卡是單純的購物卡，商家在此時是否單就此部分完整繳納增值稅值得關注，由于此時持卡人尚未實際購買，無法獲知此時客戶應適用17 ％或13 ％稅率的問題。有些預付卡既可以購物，又可以美容美發等，在持卡人尚未實際消費前，只在客戶購買預付卡時，如何判定商家的納稅義務呢：此時，商家會因無法預料持卡人的消費內容而導致不能開具發票。
4．結果分析．第三種方式下，稅收風險集中在商家上，如果可以解決這道稅收風險提示，發卡機構的發展道路將暢通無阻。
三、焦點分析
上述三種方式各有利弊，都存在或多或少的稅收風險及問題提示，在尋求最佳的稅收處理方式前，需要事先解決一些概念問題。
（一）《 辦法》條款的適用
（中華人民共和國發票管理辦法》 （財政部令第6 號）中規定，國務院稅務主管部門統一負責全國的發票管理工作。省、自治區、直轄市國家稅務局和地方稅務局依據各自的職責，共同做好本行政區域內的發票管理工作。由此可見，發票管理是屬于國務院稅務主管部門的職權范圍。又根據《中華人民共和國立法法》第七十二條規定，涉及兩個以上國務院部門職權范圍的事項，應當提請國務院制定行政法規或者由國務院有關部門聯合制定規章。而（非金融機構支付服務管理辦法》（以下簡稱《辦法））只是中國人民銀行一個部門單獨發布的規章，但又明文規定了發票管理內容，這與《中華人民共和國立法法》的規定造成事實上的相違背二由于稅務部門對相關內容的監管尚屬空白，而且《辦法》中此條款的規定可以有效防范洗錢、行賄、避稅、套現等不法活動，稅務部門可以參照此（辦法）執行：
（二）營業稅發票的開具
根據《 中華人民共和國營業稅暫行條例》規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。同時，對納稅人可以差額確定營業額的行為，明確正列舉五項業務，即運輸業務、旅游業務、建筑工程分包業務、金融商品買賣業務以及國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。即納稅人將承攬的運輸業務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業額；納稅人從事旅游業務的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團旅游企業的旅游費后的余額為營業額；納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額；外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，以賣出價減去買入價后的余額為營業額。進一步分析這些業務，納稅人和允許扣除的其他單位或個人是合作完成了同一項連續性應稅勞務。也就是說，對同一應稅勞務，由于不同的納稅人分別完成，稅法才允許營業額可以差額確定。當納稅人按照規定的差額營業額完成納稅義務后，稅務機關才能根據合同規定開具全額發票。這就是稅務機關“全額開票、差額納稅”的管理思路。從這個角度考慮，第二種方式中，發卡機構全額開具營業稅發票給客戶就不能成立。首先，發卡機構沒有獨立為客戶提供營業稅應稅勞務，其次，發卡機構和商家更沒有共同為客戶提供同一項營業稅應稅勞務，因此，發卡機構無權給客戶開具營業稅發票，“全額開票，差額納稅”的思路也就站不住腳當然國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形屬于例外。例如運輸代理公司。運輸代理公司本身沒有運輸資質，只負責接單，接單后將運輸服務分包給專門的運輸公司完成。根據《江蘇省地方稅務局關于營業稅若干征稅問題的補充通知（四）) （蘇地稅發〔 1999 〕078 號）文中，對運輸代理的征稅問題專門做了明確。納稅人未利用運輸工具，但承諾為客戶運送貨物或人員，并與客戶直接結算，此后又轉托其他運輸單位進行運輸的行為，應按服務業一代理業稅目征稅。其營業額為向客戶收取的全部價款（包括價外費用）扣除其支付給實際運輸單位開具的交通運輸業專用發票上列明的運費后的余額。這項規定就明確了運輸代理公司開具發票的合法性。但在現有政策法規下，發卡機構直接向客戶開具營業稅發票沒有政策依據。
（三）納稅義務時間的確定
在預付卡業務模式中，出現了四個節點，需要確定納稅義務時間。一是客戶向發卡機構購買預付卡時。發卡機構的主營業務是預付卡的發行與受理，并不提供增值稅應稅商品或美容美發等營業稅應稅勞務，因此，此時發卡機構沒有產生納稅義務發卡機構在接受客戶的款項時．只是充當支付平臺的代收代付義務，這筆款項是歸屬商家的二二是商家接受發卡機構代轉的款項時。發卡機構只是支付平臺，實際的收付款雙方是客戶和商家。根據（中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規定，增值稅納稅義務發生時間是銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。按此規定，提供增值稅勞務的商家，在收取款項時，可以為客戶先行開具發票，盡管貨物未實際銷售，仍在此時點產生納稅義務。
根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第十二條條規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。（中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十四條規定，條例第十二條所稱收訖營業收人款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。按此規定，為客戶提供營業稅勞務的商家，在收取款項時，應稅行為還沒有發生，雖然此時收取的款項是預收款性質，但若發生的應稅勞務在第平十五條規定的范圍之外的，仍不能判定產生納稅義務，此時商家不能向客戶開具營業稅發票。三是發卡機構向商家收取手續費。發卡機構為商家提供了代收代付服務，如收取傭金或手續費，此時營業稅納稅義務產生，發卡機構可以為商家開具營業稅發票。四是持卡人到商家實際消費時。提供增值稅勞務的商家，若在收取客戶款項時，已向客戶開具增值稅發票，此時不能再向實際消費的持卡人開具發票〕提供營業稅勞務的商家，在持卡人實際消費時，為持卡人提供了營業稅應稅勞務，此時營業稅納稅義務產生，需要繳納營業稅并開具發票。在現行政策法規下，第一種方式下，稅收處理雖然沒有問題，但客戶大量流失，發卡機構無法存續發展，第二種方式下，客戶可以得以延續，但不符合稅法處理原則，第三種方式下，客戶若選擇購物卡等只產生增值稅勞務的預付卡，商家會產生是否完整繳納增值稅的問題。客戶若選擇美容美發等只產生營業稅勞務的預付卡，客戶無法在購買預付卡時取得發票。客戶若選擇既可以購物又可以美容美發等混有增值稅勞務和營業稅勞務的發票時，也無法在購買預付卡時取得發票。三種方式都存在或多或少的稅收處理問題，就現有的稅收政策法規下，無法支持第三方機構預付卡方式的業務發展。
四、幾點思考
（一）稅法與經濟產生矛盾時如何協調新興事物的不斷出現為稅收監管提出更高更嚴的要求。在現有稅收政策法規下，稅收監管與新興事物發展產生矛盾時，如何處理稅收與經濟的發展關系。稅收最終來源于經濟，經濟的增長最終決定了稅收能否長期保持增長態勢。稅收作為經濟發展重要的調控手段，通過稅率、稅負、稅收優惠等方面對經濟增長產生影響。因此，新興事物在螺旋式發展過程上，稅收應當起到積極、正面的促進作用，防范消極、反面的負面經濟影響。現行的政策法規下，可以考慮出臺專門的政策法規予以支持。
（二）多部門聯合加強監管工作從第三方機構推行的預付卡業務看，整個業務模式較傳統業務更為復雜，業務中涉及的信用卡套現、洗錢及賭博等違法行為更為隱蔽，政策監管方式必須及時跟進。稅務部門應與銀行、工商、公安等部門保持緊密聯系，取得關聯數據，加強稅收監管，堅持“以票控稅”，重點關注納稅人在納稅申報表填報的經營收人數據與納稅人的開票金額比對完善相關制度，堵塞稅收漏洞。
