人們對稅收的一般觀念是：流轉稅存在稅負轉嫁問題，而所得稅等稅種中不存在稅負轉嫁，然而結合我國稅制的一些具體規(guī)定看，上述觀念其實不然。現(xiàn)以房地產開發(fā)企業(yè)（以下簡稱開發(fā)企業(yè)）為例進行相關的討論。
開發(fā)企業(yè)銷售商品房后，需按銷售收入繳納5%的營業(yè)稅，內資企業(yè)同時附征城建稅和教育費附加，這些稅負不以開發(fā)企業(yè)的開發(fā)項目是否盈利為前提。開發(fā)企業(yè)在制定房價時，需要在開發(fā)成本、費用基礎上加上這些稅費，一般的市場供求彈性能夠使得開發(fā)企業(yè)達到轉嫁稅負的目的。
在開發(fā)商的特殊經營項目中也會出現(xiàn)類似問題。如開發(fā)商將開發(fā)商品先行出租，該項租金收入既要繳納流轉稅，稅務機關也會要求征收房產稅，則開發(fā)商在確定租金價格時，不僅要考慮流轉稅稅負，還會考慮房產稅稅負的轉嫁問題。
再看開發(fā)企業(yè)特殊經營方式中的稅負轉嫁，在《國家稅務總局關于房地產開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）文中針對合作建房業(yè)務就規(guī)定：“1.開發(fā)企業(yè)應將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。2.投資方取得該項目的營業(yè)利潤應視同取得股息、紅利，憑開發(fā)企業(yè)的主管稅務機關出具的證明按規(guī)定補繳企業(yè)所得稅。”
據此規(guī)定，如果開發(fā)企業(yè)與合作方的企業(yè)所得稅稅率相等，或合作方稅率低于開發(fā)企業(yè)，則按照《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）文件規(guī)定，合作方無需計稅，而開發(fā)企業(yè)分配的此項利潤只能在稅后利潤中支付。在約定合作分紅時，既有雙方按約定比例分配項目利潤的辦法，也有約定向合作方分配固定或保底利潤的辦法。
在此文件下發(fā)之前，如果合作雙方商定對合作方的合作分紅固定為1000萬元，開發(fā)企業(yè)將合作分紅在稅前扣除，合作方將合作分紅計入應納稅所得額負稅，稅后所得為670萬元。在此文件下發(fā)之后，如果是合作同樣的項目，開發(fā)企業(yè)將會要求將合作分紅降為670萬元，并從稅后利潤中支付，合作方因無需補稅，故凈所得為670萬元；如果仍分紅1000萬元，則開發(fā)企業(yè)未能有效解決企業(yè)所得稅稅負轉嫁問題。更進一步，如果開發(fā)項目和開發(fā)企業(yè)均出現(xiàn)虧損且無應稅所得，但開發(fā)企業(yè)仍需如約向合作方分配固定或保底利潤，由于合作方不能提供該項“分紅”屬于稅后所得的證明材料，主管稅務機關可能按國稅發(fā)[2000]118號文的規(guī)定視“分紅”為收回投資，此時投資的計稅成本等額下降；又由于雙方事先約定了保底或固定分紅，故開發(fā)企業(yè)還得將合作方的合作投資款全數奉還，其超出上述計稅成本的部分就要被推定為股權轉讓所得課稅。因開發(fā)企業(yè)的“分紅”支出不能在稅前扣除（即不能加大可彌補虧損），則會導致潛在的重復征稅。
所以，在房地產市場風險較高的環(huán)境下，開發(fā)企業(yè)不應輕易向合作方承諾支付固定回報，或雙方附加約定，在采用這種方式的情況下，如果合作項目和開發(fā)企業(yè)虧損大局已定，雙方可友好協(xié)商將投資固定分紅改為資金借貸，開發(fā)企業(yè)按規(guī)定利率支付利息，雖然合作方要為此繳納營業(yè)稅，但開發(fā)企業(yè)獲得了必要的稅前扣除。如果該虧損預期在開發(fā)企業(yè)將來可得以彌補，則所得稅負擔又轉嫁至合作方了。
更復雜的稅負轉嫁出現(xiàn)于企業(yè)重組中。例如，一家開發(fā)企業(yè)將其分公司轉讓給其他企業(yè)，轉讓時分公司存在在建開發(fā)項目，而開發(fā)項目的預售房款已按稅法規(guī)定被預征了稅款，該稅款對交易雙方的利益有何影響呢？為說明問題，我們舉一個簡化的例子。假設分公司的地價為3000萬元，是從銀行貸款支付，企業(yè)取得預售房款1億元后立即歸還了銀行貸款，同時用銀行存款支付了預征稅款1560萬元，其中營業(yè)稅500萬元（不考慮城建稅和教育費附加），土地增值稅為400萬元，企業(yè)所得稅為660萬元，企業(yè)另用銀行存款支付了業(yè)已發(fā)生的全部開發(fā)成本4000萬元（不考慮期間費用），開發(fā)項目已基本完工。此時資產項目余額為1億元，其中土地使用權余額為3000萬元，“開發(fā)成本”余額為4000萬元，“遞延稅款”借方余額1560萬元，“銀行存款”余額為1440萬元；負債項目的“預收賬款”貸方余額1億元。就目前的賬面數據分析，分公司的凈資產為零，受讓方似乎無需支付交易價款，但轉讓方顯然不會同意，它會要求對此不可撤銷合同的房地產開發(fā)項目按完工進度將“預收賬款”結轉為主營業(yè)務收入，由于開發(fā)項目基本完工，故在將“預收賬款”全部結轉為收入項目后產生毛利潤3000萬元，在不考慮企業(yè)商譽等溢價因素的情況下，受讓方是否會按3000萬元支付交易價款呢？
雖然不會。受讓方會要求轉讓方結轉“遞延稅款”借方余額，分別借記“主營業(yè)務稅金及附加”、“所得稅”、“管理費用―――土地增值稅”等科目，從而等額降低分公司凈資產價值，降低交易價款。這里又存在進一步的問題是，轉讓方預繳營業(yè)稅的計稅依據和稅率是較為確定的，預繳數與實際應繳數不會存在較大出入，但土地增值稅和企業(yè)所得稅則不然。交易雙方應測算預繳數與實際應繳數之間的差額，如果前者大于后者，日后清算時會存在退稅，對受讓方有利；如果前者小于后者，日后清算時會存在補稅，對轉讓方有利。雙方中的一方在發(fā)現(xiàn)了轉嫁到本方的不應承擔的稅負后，會要求相應調整交易價款以求利益的平衡。
由此可見，稅負轉嫁發(fā)生于兩方或多方的交易過程中，是一個各方利益“博弈”的過程，而“博弈”的工具便是交易價格。 |
