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| 合伙人退伙的涉稅問題研究 |
| 發(fā)布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數(shù)：595 |
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| 目前很多地方稅務機關在處理合伙制經(jīng)濟組織股東退股問題時，將退股行為界定為屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為并進而征稅。筆者對此并不贊同，原因如下：1、合伙人的退股行為不屬于股權轉(zhuǎn)讓行為；“股權”及“股東”的術語屬于嚴格的法律概念，其來源于《中華人民共和國公司法》的相關表述，該法第三條規(guī)定：“公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任。”該法第三章名稱為“有限責任公司的股權轉(zhuǎn)讓” ，第七十二條規(guī)定“有限責任公司的股東之間可以相互轉(zhuǎn)讓其全部或者部分股權。”從以上規(guī)定來看，“股權”或“股東”的概念屬于公司法的范疇，并非任何企業(yè)中的出資人對企業(yè)所享有的權益都可稱之為“股權”?！吨腥A人民共和國合伙企業(yè)法》不僅沒有用“股東”字眼來指稱合伙人在合伙企業(yè)的地位，而且在表述合伙人對合伙企業(yè)享受權益時用的是“財產(chǎn)份額”而非“股權”字眼。另外，該法第二條規(guī)定“合伙人對合伙企業(yè)債務承無限連帶責任”， 《中華人民共和國民法通則》第三十五條也規(guī)定合伙人以其自身的財產(chǎn)對合伙的債務承擔連帶責任。這些規(guī)定都直接與公司法中股東對公司債務承擔有限責任的規(guī)定相沖突；合伙企業(yè)法第二十二條規(guī)定“ 除合伙協(xié)議另有約定外，合伙人向合伙人以外的人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的全部或者部分財產(chǎn)份額時，須經(jīng)其他合伙人一致同意。”由此可知，“合伙人”的法律性質(zhì)與“股東”的法律性質(zhì)存在本質(zhì)的區(qū)別，合伙人對企業(yè)財產(chǎn)的權利也并非是股權，而是一種特殊的民事權利?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知》（財稅[2009]89號）文第二條規(guī)定，“財稅[2008]175號文件第二、三、四條中的“企業(yè)”，是指公司制企業(yè)，包括股份有限公司和有限責任公司。”財稅[2008]175號文第二條：“二、企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓：在股權轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權，企業(yè)土地、房屋權屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。”上述文件已經(jīng)非常清晰地說明，企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓、合并、分立的概念僅適用于公司制企業(yè)。 2、退伙或轉(zhuǎn)讓合伙份額不屬于個人所得稅所規(guī)范的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為；（1）、退伙：“資本維持原則”是公司法的基本原則之一，其嚴禁股東在公司成立后抽回出資，股東如果想退出公司，只能采取轉(zhuǎn)讓股權的形式以維持公司的注冊資本不變。該第二百零一條規(guī)定“公司的發(fā)起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機關責令改正，處以所抽逃出資金額百分之五以上百分之十五以下的罰款。” 與公司制企業(yè)不同，而合伙組織并沒有最低注冊資本的法律限制，合伙人負的是無限連帶責任。因此與公司法禁止股東撤回出資的限制不同，合伙人可以將自己的出資抽回。除法律允許合伙人之間或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓財產(chǎn)份額外，還允許合伙人退伙。合伙企業(yè)法專門在第五節(jié)規(guī)定了合伙人退伙的程序與條件，合伙人退伙具有很大的自由性，只要合伙人之間達成協(xié)議即可，無須任何行政機關的批準。合伙人退伙僅導致合伙總體財產(chǎn)份額的減少，其他合伙人的財產(chǎn)份額并無發(fā)生變化，在此過程中并不存在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為。 （2）、轉(zhuǎn)讓合伙份額：合伙人轉(zhuǎn)讓其財產(chǎn)份額也不屬于個人所得稅法中的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為。首先，股權轉(zhuǎn)讓，與股東轉(zhuǎn)讓股權后對公司不再承擔責任的法律后果不同，合伙人退伙后仍須對合伙期間的債務承擔無限連帶責任，同時該法第四十四條規(guī)定新合伙人對入伙前合伙企業(yè)的債務仍需承擔無限連帶責任。對轉(zhuǎn)讓方而言，轉(zhuǎn)讓的不僅是自己在合伙中的財產(chǎn)份額，還包括合伙企業(yè)之前的債務，而且這個債務并非轉(zhuǎn)讓時的現(xiàn)有債務，還包括轉(zhuǎn)讓后因轉(zhuǎn)讓前原因發(fā)生的新債務，因此轉(zhuǎn)讓方的轉(zhuǎn)讓行為并不包括債務的轉(zhuǎn)讓。在一般的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為中，轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)金額是確定的，而在合伙人的轉(zhuǎn)讓行為中，財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓的所得是不確定的，因為所負擔的債務并不僅是轉(zhuǎn)讓時的債務，還包括將來的不確定的債務。不僅如此，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時所附帶的債務雖然沒有轉(zhuǎn)移，但受讓方卻承擔了之前的債務，這也導致出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓的對象（不包括負債）金額與受讓的對象（包括負債）金額不一致的情形，如何確定應納稅所得額便成為難題。其次，合伙企業(yè)依法可以用勞務出資，勞務出資的合伙人的轉(zhuǎn)讓行為套用‘財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項目來征稅就顯得更為牽強。再次，《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條第九款規(guī)定，“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得”。合伙人的轉(zhuǎn)讓對象并不在上述列舉事項中?！秶鴦赵恨k公廳關于行政法規(guī)解釋權限和程序問題的通知》（國辦發(fā)[1999]43號）中規(guī)定，“凡屬于行政法規(guī)條文本身需要進一步明確界限或者作補充規(guī)定的問題，由國務院作出解釋”；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》屬于行政法規(guī)，在國務院沒有對“其他財產(chǎn)所得”范圍進行明確的情形下，任何稅務機關無權對行政法規(guī)進行擴大解釋。最后，合伙人的財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓行為很容易被規(guī)避，因為合伙人的單純退伙行為是不征稅的，因此整個轉(zhuǎn)讓行為可人為拆分為先退伙后入伙兩個步驟進行避稅，使之對其征稅失去意義。 |
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