|
|
|
|
| “個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值”是否繳納個人所得稅之爭 |
| 發(fā)布時間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：1358 |
| |
| 國家稅務總局2010年第26號公告中，尋覓芳蹤不見國稅函[2005]319號文件的名字，一時間猜測頓生，難道319號文件作廢了？這種猜測迅即在國家稅務總局2011年第2號公告中變?yōu)榱爽F(xiàn)實，在作廢文件目錄中，319號文件赫然在目。目前，關于個人沒有了非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值不征稅的文件，國稅函[2005]319號文件已經(jīng)作廢；也沒有對非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值部分征稅的明確文件，傳說中的國稅發(fā)[2008]115號文件證實并不存在。那么，接下來的日子里，個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的評估增值部分是否征稅呢？是按照《個人所得稅法實施條例》第十條非貨幣利益征稅呢，還是因為政策不明確依然不征稅呢？關于319號文件的是是非非，本文試對此略作討論，水平有限，錯誤難免。 一、問題緣由案例：張先生以自己名下的商鋪（購進價格50萬元），投資到M公司占50%股份，李先生以100萬元現(xiàn)金投資入股，也占50%股份。張先生是否就評估增值部分的50萬元按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅呢？第二年，張先生將自己的股份轉(zhuǎn)讓給李先生，轉(zhuǎn)讓價格為200萬元，張先生如何確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得？（一）國稅函[2005]319號文件確定暫不征稅原則。就以上問題，福建省地稅局曾經(jīng)在2005年請示了國家稅務總局，2005年4月13日，總局專門對此批復了《國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復》（國稅函[2005]319號）文件，確定：考慮到個人所得稅的特點和目前個人所得稅征收管理的實際情況，對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時， 暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其“財產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評估前的價值。這就是注明的國稅函[2005]319號文件。因此，上例中張先生個人所得稅計算如下：1、投資評估增值所得暫不征稅。2、轉(zhuǎn)讓股權(quán)時：所得=200-50=150（萬元）（二）傳說中的國稅發(fā)[2008]115號文件并不存在。2008年12月的一天，總局網(wǎng)站上突然登出了《關于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2008]115號文件，發(fā)文時間2008年12月9日），該文件的第二條規(guī)定：個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)的，對個人取得相應股權(quán)價值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個人所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個人取得股權(quán)時代扣代繳。根據(jù)此文件規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)評估增值部分自2008年12月9日開始將要征稅，然而隨后的消息是這份文件并未正式生效，由于征稅現(xiàn)金流問題無法得到很好的解決，總局迅即通知各省，該文件不實際執(zhí)行。神龍見首不見尾的115號文件，為個人的非貨幣性資產(chǎn)對外投資政策更增添了神秘色彩。（三）國家稅務總局2011年第2號公告明確國稅函[2005]319號文件全文作廢。2011年1月4日，國家稅務總局發(fā)布了《關于公布全文失效廢止 部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務總局2011年第2號公告），該文件的第522項規(guī)定：國稅函[2005]319號文件全文失效。（四）文件失效后有政策真空地帶么？國稅函[2005]319號文件已經(jīng)失效，國稅發(fā)[2008]115號文件并不存在，一切又回到了2005年之前福建省沒有請示的政策環(huán)境下。然而，一種意見認為根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第十條規(guī)定，個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。如果將個人對外投資取得的股權(quán)看做是其他經(jīng)濟利益征稅，也是符合稅法邏輯的。反對意見也可以舉出例子來，《營業(yè)稅條例實施細則》第2條也明確規(guī)定，營業(yè)稅的有償提供應稅勞務，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。而眾所周知，財稅[2002]191號文件明確規(guī)定，以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)對外投資共擔風險，共享利潤的行為是不繳納營業(yè)稅的，可見稅法中并未將投資行為視作“其他經(jīng)濟利益”，否則財政部、國家稅務總局規(guī)定以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資行為不征收營業(yè)稅，就是違反上位法的無效規(guī)定。更有意見說：下位法違反上位法，對于總局來說，那不是家常便飯么？在制定規(guī)范性文件中，是否違反上位法，根本不在總局老人家的考慮范圍之列。我偏要規(guī)定在營業(yè)稅中，投資行為不算取得“其他經(jīng)濟利益“，我就要規(guī)定在個人所得稅法中，投資行為又算取得了“其他經(jīng)濟利益”，你又奈我何？其實，對于普通納稅人來說，只求政策能夠明確。二、“個人以非貨幣性資產(chǎn)投資評估所得”征免稅利弊分析（一）征稅缺乏現(xiàn)金流1、個人以非貨幣性資產(chǎn)投資評估增值缺乏納稅現(xiàn)金流根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第十條規(guī)定: 個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。因此如果對資產(chǎn)評估增值征稅的話，可以將其取得的投資股份當做其他形式的經(jīng)濟利益處理，在稅法邏輯上是沒有問題的。但是如果要對上例中的張先生征收個人所得稅，由于張先生投資時并未取得評估增值部分的現(xiàn)金流，因此其缺乏納稅得必要資金，對其征稅可能造成欠稅問題，鑒于目前個人所得稅的特點，自然人形成的欠稅將很難進行追繳。這也是總局319號文件確定對非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征稅的重要原因。浙江省地稅局曾經(jīng)于2006年下發(fā)《關于個人取得無現(xiàn)金流收入征收個人所得稅問題的通知》（浙地稅函[2006]82號） 文件，認定個人以非貨幣性資產(chǎn)投資的評估增值所得暫時不征收個人所得稅。該文件開宗明義，從文件題目中就可以看出，顯然也是出于現(xiàn)金流的考量因素。2、上市公司對個人定向增發(fā)股權(quán)收購業(yè)務更缺乏納稅現(xiàn)金流案例：威海廣泰向?qū)O鳳明非公開發(fā)行股份購買其持有的北京中卓時代消防裝備科技有限公司75%股權(quán)的交易行為、宏達經(jīng)編向李宏、毛志林、馮敏、白寧、周躍綱、俞德芳發(fā)行股份購其合計持有的威爾德100%股權(quán)……以上案例其實可以翻譯為，孫鳳明以其持有的北京中卓時代公司75%股權(quán)投資于威海廣泰，李宏等人以其合計持有的威爾德100%股權(quán)的行為投資于宏達經(jīng)編。根據(jù)證監(jiān)會的要求，這些自然人取得的股票均有限售期限制，由于上市公司定向增發(fā)行為涉及的股權(quán)評估增值金額巨大，而這些自然人由于證監(jiān)會的限制，又不能即期轉(zhuǎn)讓股票籌集納稅資金，因此會導致這些納稅人納稅困難。如果要對其征稅，會阻礙重組交易的進行，而未來這些自然人再轉(zhuǎn)讓股票時進行征稅，則可以更好的解決該問題。3、《企業(yè)所得稅法》對非貨幣性資產(chǎn)投資所得缺乏現(xiàn)金流征稅也有制度性安排（1）國稅發(fā)[2000]118號文件規(guī)定5年遞延或免稅重組。《關于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題》（國稅發(fā)[2000]118號）文件第3條第2款規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)投資評估增值所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務機關批準，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當期及隨后不超過５個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應納稅所得中。國稅發(fā)[2004]82號文件，進一步明確“數(shù)額較大”是指超過該企業(yè)應納稅所得額50%以上。國稅發(fā)[2000]118號文件同時規(guī)定了整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓符合條件的適用免稅重組。（2）財稅[2009]59號文件確定了《企業(yè)所得稅法》框架下非貨幣性資產(chǎn)對外投資政策平臺。為了解決非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值所得無現(xiàn)金流問題，財稅[2009]59號文件規(guī)定，在符合該文件第5條規(guī)定的5個條件的前提下，可以適用特殊性稅務處理，即暫不征稅，但是投資資產(chǎn)的計稅基礎仍按原計稅基礎執(zhí)行。實際上這種規(guī)定，同個人所得稅中的319號文件精神是一致的，只不過國稅函[2005]319號文件未對個人對非貨幣性資產(chǎn)投資所得暫免征稅限定任何條件，而財稅[2009]59號文件則規(guī)定了5個比較嚴格的條件。客觀上，由于個人所得稅的征管特點，也難以像企業(yè)所得稅那樣限定條件。（二）工商部門未對非貨幣性資產(chǎn)投資設定繳稅的前置條件，因此征稅在征管上并不容易操作。由于個人非貨幣性資產(chǎn)評估增值所得納稅人為個人，更由于其現(xiàn)實可能的確缺乏現(xiàn)金流，在我國目前的稅法制度環(huán)境下，個人很可能直接就到工商局辦理了投資手續(xù)，而目前工商部門并未對非貨幣性資產(chǎn)投資，要求提供已經(jīng)納稅證明的前置程序性條件。非貨幣性資產(chǎn)可以對外投資，是《公司法》第27條的明確規(guī)定，而工商部門也的確難以違反法律的明確規(guī)定，增加前置性批準條件。而未正式生效的國稅發(fā)[2008]115號文件曾經(jīng)提到，可以被投資企業(yè)作為“扣繳義務人”納稅，可是與此相應的是，被投資企業(yè)收到的非貨幣性資產(chǎn)，繳稅確是需要真金白銀，強行要求被投資企業(yè)繳稅，恐怕也是與理不合。（三）如不征稅，則存在投資資產(chǎn)計稅基礎的稅收漏洞。如果按照國稅函[2005]319號文件，個人投資時不確認資產(chǎn)評估所得，但是轉(zhuǎn)讓股權(quán)按時按照原有計稅基礎計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，對于個人所得稅而言，保證了稅收利益最終不受損失，投資時不納稅，只是遞延納稅。而隨之而來的問題是，企業(yè)所得稅的計稅基礎按照原計稅基礎確定，還是按照評估價值確認呢？如上例中，被投資M公司究竟按照50萬元確認房產(chǎn)計稅基礎，還是按照100萬元確認房產(chǎn)的計稅基礎，如果可以按照100萬元確認計稅基礎，則意味著張先生在沒有繳納個人所得稅的前提下，可以將非貨幣性資產(chǎn)價值評估的高高的，從而侵蝕了企業(yè)所得稅的利益。浙江省地稅局2009年匯繳問答中，專門對此問題進行了解答，認為被投資企業(yè)M公司應該按照會計制度確定接收資產(chǎn)的計稅基礎。（四）個人以自己持有的股權(quán)投資可以將“直接持股”模式變?yōu)?ldquo;間接持股”模式。例如，張先生持有M公司70%股份，M公司未分配利潤為1億元，張先生需要資金去做新的投資項目，因此要求M公司分紅，張先生分得7000萬元，需要繳納6000萬元*20%=1200萬元的個人所得稅。為了不繳納該筆個人所得稅，在個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資不繳納個人所得稅的基礎上，張先生首先以現(xiàn)金建立了一個一人有限責任公司A公司，然后將持有M公司的股權(quán)投資到A公司，從而持股架構(gòu)從張先生直接持有M公司股權(quán)，變?yōu)榱藦埾壬钟蠥公司股權(quán)，A公司持有M公司股權(quán)。此時分紅是對A公司分紅，從而避開了1800萬元的個人所得稅。一種意見認為，正是由于個人以非貨幣性資產(chǎn)（股權(quán)）對外投資的評估所得不征稅，才使得張先生的稅務策劃得以成功，因此為了堵塞稅收漏洞，應該對個人非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值所得征稅。筆者以為，這種說法值得商榷。上例中，張先生分紅資金的用途正是用于再次投資，這正是國家所鼓勵的，因此這種策劃實際是符合國家大政方針的，選擇此節(jié)點征稅，只能導致張先生投資資金不足，或者會放棄投資項目，這同國家鼓勵投資、鼓勵重組大的環(huán)境是不符合的。再說，張先生本來可以在投資之初，就建立間接控股模式的框架，不允許事后對投資框架的無稅修正，也是稅法的不公平支出，不符合稅法的中性原則。三、結(jié)論經(jīng)過以上分析，在目前的稅法環(huán)境下，個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資究竟是否征收個人所得稅呢？（一）國稅函[2005]319號文件規(guī)定的作廢，表明總局默示可以對個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估所得征稅了，對個人該項所得征稅的案例將不斷出現(xiàn)。（二）總局目前僅是“默示”征稅而已，意思是各省可以對此進行征稅，而并未如國稅發(fā)[2008]115號文件一樣“明示”征稅，也表明由于現(xiàn)金流問題無法解決，總局并未完全下定決心，繼續(xù)處于調(diào)研階段，一些地區(qū)可能仍然選擇不對該項所得征稅，或者征的到的就征，征不到的就不征。（三）納稅人對此的態(tài)度，應該認為總局取消了319號文件，就意味著可以對非貨幣性資產(chǎn)對外投資的評估增值所得可以征稅了，以此作為政策理解的基礎上進行投資決策。四、筆者對未來政策意見筆者以為，總局未來明確政策時，應充分考慮三個因素，第一，個人對外投資所得缺乏現(xiàn)金流；第二，對該項所得征稅缺乏有效的征管手段；第三，對上市公司對個人持有股權(quán)定向增發(fā)征稅，可能會影響股市穩(wěn)定，影響重組大政。因此，仍然建議，對個人以非貨幣性資產(chǎn)投資評估增值所得暫不征稅，而是如企業(yè)所得稅的特殊性稅務處理一樣，待個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時再行征稅，同時可以仿照企業(yè)所得稅，增加若干限定條件。例如，規(guī)定如果該項投資資產(chǎn)是可以折舊、攤銷、作為成本的資產(chǎn)，其計稅基礎應該按照其財產(chǎn)原值作為計稅基礎，從而堵塞稅收漏洞。 |
|
|
|
|
|
