【編者按】2014年重慶市主城區個人住房房產稅即將開始申報繳納。經地稅機關通知申報后仍不申報納稅的，地稅機關將依法采取加收滯納金、提請阻止出境、媒體曝光、交易限制、銀行扣款等措施追繳稅款，并按規定追究相應的法律責任。該條新聞的發布引起業內的廣泛關注，稅務機關真的有權連同相關部門限制欠稅人離境嗎？事實上，我國有關欠稅限制出境問題的處理早在1996年的法律文件中有所規定，《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發〔1996〕215號)和國家稅務總局頒布的《國家稅務總局關于認真貫徹執行阻止欠稅人出境實施辦法的通知》(國稅發〔1996〕216號)兩部文件對限制欠稅人出境做出了相關規定。
但是，我國相關法律關于欠稅人限制出境的規定還較為模糊，免責條款顯得較為苛刻。在新一輪稅制改革的大背景下，隨著稅收法律體系的完善，稅收相關法律的制定，我們期待關于限制納稅人出境的規定在法律中得到有效的呈現。華稅律師對關于限制欠稅人出境這一制度對欠稅人的影響以及該制度的優化提出如下看法：
一、限制欠稅人出境制度對欠稅人的影響
欠稅限制出境是稅收保全措施的一種，它對國家稅收債權的實現起到一定的作用。《稅收征收管理法》第44條規定:“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。”《實施細則》第74條進一步規定:“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規定結清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定。”這樣，對需要出境的納稅人而言，欠稅限制出境會給其造成一種壓力，這種壓力會督促納稅人及時向稅務機關清繳所欠稅款或者提供相應的納稅擔保，從而最終促使國家稅收債權的實現。
1、欠稅人的人身自由受到限制
結合欠稅限制出境措施實施的目的、程序、責任主體來看，可將其歸類為一項限制人身自由的行政處罰。欠稅限制出境是指欠繳稅款的納稅人在出境前應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供相當于欠稅數額的納稅擔保才能出境，否則稅務機關可以通知出人境管理機關阻止其出境的一種稅收征管制度。但實際上，我國行政處罰法第八條關于行政處罰種類中，并未規定行政機關享有限制人身自由的權力，僅第八條第七項以兜底條款的形式規定“法律、行政法規規定的其他行政處罰也屬于行政處罰的種類”。但是，限制欠稅人出境制度的規定，顯然剝奪了公民的出入境自由權，因此，可以認定，該項制度是對欠稅人人身自由的一種制約和限制。
2、欠稅人試圖通過移民等離境措施逃稅已無可能
《稅收征收管理法》第44條規定:“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。”《實施細則》第74條進一步規定:“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規定結清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定。”稅收征管法及其實施細則已明確了稅務機關有權直接通知出入境管理機關阻止欠稅人出境的權力，因此，無論是自然人或是法人，在欠稅情況存在的情況下，試圖通過離境逃避繳納稅款的情況已無可能。
3、納稅人易碰欠稅限制出境所定數額的警戒線
《稅收征收管理法》沒有對欠稅限制出境的欠稅數額標準予以修正，以至于仍適用《國家稅務總局關于認真貫徹執行阻止欠稅人出境實施辦法的通知》第一條的規定:“各地稅務機關對欠稅人實施出境限制應嚴格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業欠稅20萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制。”該項規定的數額顯然較于目前進行欠稅限制出境措施實施的成本來說過低，因此，無論是針對企業或是自然人，都極易觸碰因欠稅限制出境的警戒線。
4、欠稅人無例外豁免資格
稅收征收管理法及其實施細則，以及散見于各部門法中關于限制欠稅人出境的規定中，均未對欠稅人出境設立豁免或例外條款。實踐中，所有存在欠稅且未提供擔保的行為都采用欠稅限制出境措施。例如，即使欠稅人無法提供擔保，更完全喪失償債能力的情況下，限制出境措施設立目的無法實現的情況下，欠稅人也無法出境；或者，欠稅人因執行國家公務需要離境，可以確定欠稅人出境并非出于逃稅的目的，也無法出境。因此，凡是個人欠稅3萬元以上，企業欠稅20萬元以上，欠稅人又無法提供擔保的情況下，即使是出于執行國家公務的需要，也無法離境。
二、關于欠稅限制出境制度的優化建議
1、欠稅限制出境人范圍擴大至企業實際控制人
《稅收征收管理法》沒有將納稅人法定代表人以外的企業實際控制人納入其調整范疇，從而導致稅務機關對納稅人法定代表人以外的負責人的欠稅限制出境案件的處理，已不符合現實要求：第一，我國《刑法》第205條關于單位犯罪的規定中，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員按法定情節予以刑事處罰；
第二，企業實際經營活動中，納稅人的法定代表人可能僅是企業的股東，未必參與財務的管理，如果企業財務負責人采取一定方式為企業逃避繳納稅款而受到刑法處罰，未被限制出境，而未知情的企業法定代表人卻要被限制離境，這顯然是有違法之公平原則的。因此，我們認為，在接下來的立法活動中，應將限制離境人員的范圍擴大至企業的實際控制人或直接責任人員。
2、欠稅人限制出境應明確于法律文件中
我國有關欠稅限制出境問題的處理主要適用《稅收征收管理法》第44條及其《實施細則》第74條的規定以及《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發〔1996〕215號)和國家稅務總局頒布的《國家稅務總局關于認真貫徹執行阻止欠稅人出境實施辦法的通知》(國稅發〔1996〕216號)。《中華人民共和國出境入境管理法》第12條規定:“有下列情形之一的，不批準出境:
（一）未持有效出境入境證件或者拒絕、逃避接受邊防檢查的；
（二）被判處刑罰尚未執行完畢或者屬于刑事案件被告人、犯罪嫌疑人的；
（三）有未了結的民事案件，人民法院決定不準出境的；
（四）因妨害國（邊）境管理受到刑事處罰或者因非法出境、非法居留、非法就業被其他國家或者地區遣返，未滿不準出境規定年限的；
（五）可能危害國家安全和利益，國務院有關主管部門決定不準出境的；
（六）法律、行政法規規定不準出境的其他情形。
《中華人民共和國護照法》第13條規定:“申請人有下列情形之一的，護照簽發機關不予簽發護照:
（一）不具有中華人民共和國國籍的；
（二）無法證明身份的；
（三）在申請過程中弄虛作假的；
（四）被判處刑罰正在服刑的；
（五）人民法院通知有未了結的民事案件不能出境的；
（六）屬于刑事案件被告人或者犯罪嫌疑人的；
（七）國務院有關主管部門認為出境后將對國家安全造成危害或者對國家利益造成重大損失的。”
由此可見，在《出境入境管理法》以及《護照法》中，關于欠稅出境限制的規定并未予以明確，只是放在最后一項的兜底條款中，作為法律保留。
由此可見，在法律層面，關于欠稅人限制出境的的規定多是以兜底條款的形式出現，屬于法律保留事項。筆者認為，作為限制公民人身自由的一項強制措施，欠稅人限制出境的規定應在法律文件中明確。
小結
在多年的實踐當中限制欠稅人出境制度為防止國家稅款流失起到了極大的作用。但與此同時，我國相關法律關于欠稅人限制出境的規定還較為模糊，免責條款顯得較為苛刻。在新一輪稅制改革的大背景下，隨著稅收法律體系的完善，稅收相關法律的制定，我們期待關于限制納稅人出境的規定在法律中予以明確。 |
