在新收入準則分步實施中，境內(nèi)全部上市企業(yè)自2020年1月1日起施行新收入準則。新收入準則取代了財政部于2006年頒布的《企業(yè)會計準則第14號—收入》及《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》(統(tǒng)稱“舊收入準則”)。
舊收入準則以風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則下以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準，引入了收入確認計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準則在實務應用中的差異，有助于正確應用新收入準則并順利實現(xiàn)新舊準則差異銜接過渡。
1、合作投資項目如何確認收入?
案例背景
A公司屬于文化傳媒行業(yè)，在2017年2月與B公司簽訂合作協(xié)議。
雙方合作組織某歌星進行全國巡回演唱會，雙方合計出資3.5億元。A公司出資1.5億元，不參與實際演唱會運作;B公司出資2億元并負責演唱會項目的全部運作。雙方約定，按照投資比例進行風險和報酬的分配。A公司在2017年3月份將出資款項1.5億計入存貨，在2017年12月將演唱會完成后從B公司收到的2億元分成結(jié)算款計入營業(yè)收入，同時將1.5億元投資款從存貨轉(zhuǎn)入營業(yè)成本。
討論與分析
01、依據(jù)現(xiàn)行收入準則的分析
目前對此類業(yè)務有3種觀點。
觀點一：投資因享有利潤收益權(quán)且金額不確定，應為權(quán)益工具，根據(jù)對投資項目的影響程度進行會計處理。
觀點二：A公司獲得該活動項目的利潤分享權(quán)，且未來分成現(xiàn)金流不固定，類似于一項特定資產(chǎn)的收益權(quán)且具有可辨認性，可確認為無形資產(chǎn)。
觀點三：A公司該項投資下可能還是會部分參與相關(guān)活動，是公司主業(yè)活動之一，可將投資項目作為存貨核算。
現(xiàn)行收入準則未對此類業(yè)務有明確指引。《電影企業(yè)會計核算辦法》(財會[2004]19號)是適用于文化產(chǎn)業(yè)的會計處理指引，但其中對于“聯(lián)合拍攝”業(yè)務的規(guī)定并不適用本案例。A公司對項目的參與非常有限，A公司的1.5億投資款并未直接形成相關(guān)商品或服務，而是投資到演唱會項目，B公司代表項目購買了歌星的服務。因此，我們傾向于觀點一。
02、依據(jù)新收入準則的分析
新收入準則第三條對于“客戶”有明確規(guī)定：“本準則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日常活動產(chǎn)出的商品或服務并支付對價的一方”。
根據(jù)新收入應用指南，如果合同對方與企業(yè)訂立合同的目的是共同參與一項活動，合同對方和企業(yè)一起分擔(或分享)該活動產(chǎn)生的風險(或收益)，則該合同對方不是企業(yè)的客戶，企業(yè)與其簽訂的該份合同也不屬于收入準則規(guī)范的范圍。在本案例中，B公司并非為從A公司購買日常活動產(chǎn)生的商品或服務并支付對價的一方，因此不是A公司的客戶，A、B公司的該合作協(xié)議并不能適用新收入準則。
根據(jù)該份協(xié)議的商業(yè)實質(zhì)為A、B公司共同參與一項活動，共擔風險和分享收益。在此過程中，B公司承擔了運作該活動項目的全部權(quán)利和職責，且投資份額比例為57%，對該活動項目具有控制。
因此，A公司可根據(jù)具體合同條款來判斷其對該活動項目是否具有重大影響，如有重大影響可按照權(quán)益法核算該筆1.5億的投資款，如無重大影響則按照金融工具準則來核算。因為不按照收入準則來進行確認和計量會導致凈額確認相關(guān)投資損益，相比較A公司目前以投入和分成款項總額確認相關(guān)成本和收入的會計處理會有較大差異。
2、向企業(yè)提供整套解決方案如何確認收入?
案例背景
A公司主營業(yè)務為各類智能制造裝備的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，現(xiàn)階段主要為國內(nèi)外中高端汽車生產(chǎn)企業(yè)及汽車零部件生產(chǎn)企業(yè)提供智能自動化生產(chǎn)線。
A公司提供智能自動化生產(chǎn)線的主要業(yè)務流程和節(jié)點，包括簽訂合同、設(shè)計完成、設(shè)備制造并集成軟件、在A公司場地內(nèi)的整線驗收、在B公司場地內(nèi)的安裝調(diào)試完成、批量試生產(chǎn)系統(tǒng)驗收合格及量產(chǎn)驗收合格。
在A公司場地內(nèi)的整線驗收，是指客戶根據(jù)技術(shù)協(xié)議的有關(guān)條款進行詳細查驗。設(shè)備安裝完工，是指生產(chǎn)線運送至客戶地址重新裝配調(diào)試至可試樣狀態(tài)。在試運行階段的驗收目標，是使得生產(chǎn)節(jié)拍調(diào)試在滿負荷運轉(zhuǎn)狀態(tài)下達到技術(shù)協(xié)議要求，批量生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，客戶可將這些合格品用于下道工序或銷售。量產(chǎn)驗收關(guān)注生產(chǎn)線在持續(xù)滿負荷運轉(zhuǎn)的情況下能否與前后道工序的設(shè)備配合，使得整線生產(chǎn)節(jié)拍滿足技術(shù)協(xié)議的要求。
量產(chǎn)驗收時間受車型其他設(shè)備供應商進度、新車型試車進度、客戶在試車及產(chǎn)能爬坡過程中新增改造需求等多方面因素影響，因此可能在批量試生產(chǎn)系統(tǒng)驗收合格后幾個月到一二年的時間才完成。
A公司與B汽車廠簽訂MEB平臺電池裝配線及測試線項目的銷售合同，其主要條款如下：
合同標的
A公司為B汽車廠建造MEB平臺電池裝配線及測試線生產(chǎn)線。從在B公司場地內(nèi)的安裝調(diào)試完成到量產(chǎn)驗收前，A安排具體人員配合客戶進行產(chǎn)能逐步爬坡，直至達到量產(chǎn)驗收的技術(shù)支持服務活動。主要合同義務包括為客戶提供生產(chǎn)線運行的操作指導、技術(shù)支持，并對量產(chǎn)中可能出現(xiàn)的一般問題進行及時響應和處理，但不涉及與系統(tǒng)的高度關(guān)聯(lián)。
合同結(jié)算
MEB平臺電池裝配線及測試線項目(含技術(shù)支持服務)合同價款為1.5億人民幣(不含稅)。合同生效后憑發(fā)票和銀行履約保函支付10%;設(shè)備樣件審核后憑發(fā)票確認書支付30%;貨到現(xiàn)場后憑發(fā)票和到貨確認書支付40%;批量試生產(chǎn)設(shè)備驗收合格后支付9%;量產(chǎn)驗收合格后憑發(fā)票和量產(chǎn)驗收報告支付11%。
合同工期約定
合同簽訂后1個月內(nèi)完成方案設(shè)計，6個月內(nèi)完成設(shè)備在A公司工廠內(nèi)整線驗收發(fā)貨，8個月完成安裝調(diào)試，12個月實現(xiàn)批量試生產(chǎn)。
違約責任
供貨方未按照合同約定交付設(shè)備并提供相應服務，或者交付設(shè)備不符合合同約定且未在約定期間內(nèi)有效解決，構(gòu)成違約。此時，應向采購方賠償不能交貨部分貨款20%的違約金，造成其他直接經(jīng)濟損失的還應賠償損失。采購方未按約定支付相關(guān)合同價款的，經(jīng)供貨方催收10個工作日后，供貨方有權(quán)要求采購方按合同總額按每日萬分之三支付違約金，逾期超過30個工作日采購方有權(quán)暫停工作，直至甲方付清延誤款。
質(zhì)保條款
供應方提供的產(chǎn)品性能及質(zhì)量，應符合我國關(guān)于該類產(chǎn)品質(zhì)量或國家標準。質(zhì)保期間為量產(chǎn)驗收合格后24個月。
分析與討論
根據(jù)新收入準則進行分析如下。
01、履約義務的識別
新收入準則為履約義務的判斷提供了更多指引。MEB平臺電池裝配線及測試線項目中涉及軟件部分與設(shè)備硬件重大整合，集成后才能形成對客戶有價值的產(chǎn)品。這屬于新收入準則第十條所述的“企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨區(qū)分”的情形，因此應識別為一項單獨的履約義務。
技術(shù)支持服務活動，涉及的是技術(shù)指導、支持及對一般問題的及時應對處理，因此不存在與該生產(chǎn)線項目的重大整合、定制和高度關(guān)聯(lián)。
結(jié)合下面“提供生產(chǎn)線的收入確認時間”內(nèi)對生產(chǎn)線控制權(quán)轉(zhuǎn)移的分析，在生產(chǎn)線控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前的技術(shù)支持服務是A公司為履行提供生產(chǎn)線的合同義務發(fā)生的必要活動，不構(gòu)成單項履約義務。而在生產(chǎn)線控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后的技術(shù)支持服務，是A公司提供的一項技術(shù)服務，構(gòu)成了一項單獨履約義務。
02、提供生產(chǎn)線的收入確認時間
新收入準則分別提供了在某一時段和某一時點確認收入的判斷標準，并明確如不符合在某一時段確認收入的標準，則應在某一時點確認收入。需要首先分析該銷售業(yè)務是否符合新收入準則第十一條判斷是否為在某一時段內(nèi)轉(zhuǎn)移對設(shè)備的控制權(quán)。
這3個條件包括：①客戶在企業(yè)履約的同時即取得，并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。
案例中的MEB平臺電池裝配線及測試線項目，不符合上述條件①，因為客戶不能在A公司履約過程中取得經(jīng)濟利益。
該項目也不符合條件②，因為硬件制造、軟硬件集成等主要生產(chǎn)過程不是在客戶場地上。客戶雖在A公司場地內(nèi)進行整線驗收程序，但并不能表明在A公司履約過程中對其實施控制活動。
條件③包含兩個需要同時滿足的條件，一是商品是否具有不可替代用途，在本案例中因為該集成系統(tǒng)是為特定客戶量身定制的用于其汽車品牌生產(chǎn)，可判斷滿足前一個條件。同時。合同中對于結(jié)算條款的約定。未表明A公司具有在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項的權(quán)利。因此，整體來看，該項目業(yè)務不能完全滿足條件③，只能在某一時點確認收入。
具體確認時點根據(jù)新收入準則第十三條來分析。在A公司場地內(nèi)的整線驗收在此時點累計收款比例為40%，無跡象表明控制權(quán)轉(zhuǎn)移。在B公司場地內(nèi)的安裝調(diào)試完成在此時點累計收款比例為70%，雖然此時客戶已占有實物，但是對于定制化產(chǎn)品難以確定在此時即可批量生產(chǎn)合格產(chǎn)品。
只有在生產(chǎn)線批量生產(chǎn)可正常運行時，方可滿足客戶有能力主導該生產(chǎn)線的使用目的并獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。本案例中，在批量生產(chǎn)出的合格品可用于下道工序或銷售時，表明客戶已取得生產(chǎn)線的控制權(quán)。同時，考慮對于定制化較高的產(chǎn)品，客戶的驗收環(huán)節(jié)一般才表明控制權(quán)轉(zhuǎn)移，而滿足這些控制權(quán)轉(zhuǎn)移條件的時點應是批量試生產(chǎn)系統(tǒng)驗收合格。批量試生產(chǎn)與量產(chǎn)階段的差異，在于批量生產(chǎn)的持續(xù)性，因技術(shù)與實務兩個方面一般都不存在因生產(chǎn)持續(xù)性導致的生產(chǎn)線質(zhì)量問題，量產(chǎn)階段驗收并不會影響對生產(chǎn)線的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷。
03、提供技術(shù)支持服務收入確認時間
如(1)中分析，在批量試生產(chǎn)驗收合格即生產(chǎn)線控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，提供技術(shù)支持服務作為一項單獨履約義務滿足新收入準則第十一條中的“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益”。
因此，可在批量試生產(chǎn)驗收合格至量產(chǎn)驗收合格這一段時間內(nèi)確認服務收入。收入金額可按照獨立售價原則，合理利用會計估計，在生產(chǎn)線和提供技術(shù)支持服務之間進行分攤。
04、質(zhì)保金
新收入準則第三十三條，對于質(zhì)保金的會計處理區(qū)分于法定質(zhì)保還是額外提供的一項單獨服務而有所不同。
在本案例中，根據(jù)約定的質(zhì)保期限可判斷這是符合相關(guān)質(zhì)保法規(guī)的一項法定質(zhì)保，因此不需考慮為單獨一項履約義務，應按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》和歷史質(zhì)保支出情況計提相關(guān)質(zhì)保負債，即法定質(zhì)保的會計處理與現(xiàn)行準則是一致的。
