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| 房企土地增值稅清算問題簡述及涉稅解析 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：940 |
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| 長期以來，造成房地產企業避稅的主要原因是稅收征管政策存在諸多漏洞，導致征收成本大、力度小、見效甚微。許多開發商利用房地產項目開發時間跨度長、環節多、成本計算復雜的特點，千方百計鉆政策漏洞，事實上房地產企業規避土地增值稅有很多辦法，通過關聯交易低價銷售等手段少計收入、簽定虛假協議多開發票做高成本是通常的做法，偷稅手法多樣化、專業化、普遍化、隱蔽化。加之土地增值稅清算，由于稅制設置復雜、計算繁瑣，由此帶來難以處理的一系列復雜問題。 一、非直接銷售未作視同銷售確認收入 「問題簡述」：企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，未作視同銷售，并確認土地增值稅清算收入。 「涉稅解析」：企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為： （一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定； （二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定； （三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。 二、以明顯偏低價格銷售少計收入 「問題簡述」：某項目銷售時，無正當理由以低于均價1/3的明顯偏低價格，將商鋪銷售給本公司股東及相關聯個人。存在低價銷售的行為，價格明顯偏低且無正當理由，故意壓低售價轉移收入的行為。 「涉稅解析」：《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第六項規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。《中華人民共和國營業稅暫行條例》第七條規定，納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關可以參照與其開發規模和收入水平相近的當地企業的土地增值稅稅負情況，按不低于預征率的征收率核定征收土地增值稅。 三、開發產品轉作固定資產視同銷售確認收入 「問題簡述」：將開發的部分房地產轉為公司自用或用于出租等商業用途時，產權未發生轉移。在計算土地增值稅時，確列作收入，并扣除對應的成本和費用。 「涉稅解析」：《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號規定，企業發生的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。 房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。由此可見，對開發的商品房轉為自用或出租等，不論是否辦理產權，只要產權沒有發生轉移的，不征收土地增值稅。 四、借款利息全部列入開發成本利息支出 「問題簡述」：某房企公司未取得合法票據，列支非金融機構借款利息479.3萬元，支付銀行罰息36.6萬元，全部列入開發成本-利息支出。 「涉稅解析」： （一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。 （二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。 全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。 （三）房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用上述（一）、（二）項所述兩種辦法。 （四）土地增值稅清算時，已經計入房地產開發成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。 五、逾期開發繳納的土地閑置費稅前扣除 「問題簡述」：房地產企業逾期開發繳納的土地閑置費，既計入開發成本，作為企業所得項目稅前扣除，又作為其他房地產開發費用記入土地增值稅稅前扣除。 「涉稅解析」：國家稅務總局《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第二十七條開發產品計稅成本支出——土地征用費及拆遷補償費指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。 據以上規定，按照稅務處理，土地閑置費計入開發成本，收回土地造成的損失可作為財產損失在企業所得稅前扣除。 而《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號），明確土地閑置費不得在土地增值稅稅前扣除。成為房地產企業所得稅與土地增值稅稅前扣除的一大差異和區別。 六、印花稅作為“與轉讓房地產有關的稅金”進行扣除 「問題簡述」：在計算扣除額時，將印花稅作為“與轉讓房地產有關的稅金”進行扣除，造成了印花稅的重復扣除。 「涉稅解析」：《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅-些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）規定：“細則中規定允許扣除的印花稅，是指在轉讓房地產時繳納的印花稅。房地產開發公司按照《施工、房地產開發公司財務制度》的有關規定，其繳納的印花稅列入管理費用，已對應予以扣除。” 印花稅應列入公司的管理費用進行扣除，不再計入“與轉讓房地產有關的稅金”中扣除。 七、預提土地增值稅稅前扣除 「問題簡述」：深圳市某房地產開發企業一項目完工面臨清算之際，為緩繳土地增值稅，加大企業所得稅稅前扣除，采取預提土地增值稅不繳的方式，并作企業所得稅稅前扣除。 「涉稅解析」：房地產預繳的土地增值稅如何在所得稅稅前扣除，根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）文件規定，“成本費用扣除的稅務處理”中明確，企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。從這條規定看，土地增值稅的扣除應該和“已銷”開發產品相匹配，預繳的土地增值稅應該不能稅前扣除。 在“計稅成本的核算”中明確，對本期已銷開發產品的計稅成本，準予在當期扣除，未銷開發產品計稅成本待其實際銷售時再予扣除。從上述兩條核算規定看，稅前扣除均強調了和“已銷”相對應。除此之外的建造成本費用以及其他應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本。 未繳納的土地增值稅，未取得合法可扣除的憑證，不能稅前扣除。 對房地產開發企業來說，預提的土地增值稅不得在管理費用中列支。房地產開發企業的土地增值稅只能在實際繳納的當期，以取得的合法可扣除的憑證，在企業所得稅前扣除，預提的土地增值稅不能在企業所得稅前扣除。 按照預測的增值率預提的土地增值稅，由于其金額既不確定，實際也未繳納。且未取得合法可扣除的憑證，因此，預提未繳的土地增值稅稅前不得扣除。現行的稅收政策中，土地增值稅只能在實際繳納的當期在企業所得稅前扣除，預提的土地增值稅不能在企業所得稅前扣除。 八、代收費用計入扣除項目加計扣除 「問題簡述」：將代收費用一律計入扣除項目予以扣除，在加計20%扣除時，未從計算的基數中剔除。 「涉稅解析」：根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅-些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）的規定，對于縣級以上人民政府要求房地產開發公司在售房時代收的各項費用，能夠根據代收費用是否計入房價和是否作為轉讓收入，確定是否扣除。如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅，對應的，在計算扣除項目金額時，代收費用能夠扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數。如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，能夠不作為轉讓房地產的收入。對應地，在計算增值額對，代收費用不允許在收入中扣除。 九、支付地價費用無合法憑證 「問題簡述」：某房企確認一期工程項目地價款，結算標準2421萬元，取得合法憑證地價款1157萬元，地價支付費用無合法憑證1264萬元。 「涉稅解析」：地價款是稅務檢查的重點，涉稅風險比較大，在購買土地使用權的環節，可能涉及契稅，耕地占用稅，印花稅等，購買土地使用權的成本的真實性，還關系到土地增值稅和企業所得稅的扣除問題，由于購買土地使用權形式多種多樣，應該取得合法真實的發票入賬，在實際業務中，有時因種種的原因，很難取得合法真實的發票，這樣很可能被稅務機關按未按規定取得發票處罰。同時由于不按規定索取發票，造成對方偷漏銷售不動產或無形資產營業稅、城建稅、教育附加、土地增值稅、企業所得稅和個人所得、印花稅等，按發票管理辦法的第三十九條規定違反發票管理法規，導致其他單位或個人未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務機關沒收非法所得，可以并處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款。不按規定索取發票，實質上是賣方轉稼稅負，買方去稅務機關**，還要上稅。因此，在購買土地使用權時，應在合同條款中明確賣方必須提供合法發票，同時注意價款結算方式，應全額通過銀行結算，避免大額現金結算，避免一方列開發成本（地價款），一方長期掛應付帳款，長期不結算價款，從而減少涉稅風險。 十、項目工程建安成本高于合同標的金額 「問題簡述」：某工程項目建安合同金額5700萬元，雙方確認的結算金額 5700萬元，開具發票金額7349萬元。 「涉稅解析」：某房地產開發企業該項目工程因多開發票導致建安成本偏高，涉稅風險較大。如果開發商無法按清算要求提供開發成本核算資料，或提供的開發成本資料不實、鑒證報告有問題，或虛報房地產開發成本的，稅務部門按核定辦法扣除開發成本。如深圳市2007年商品房建安造價標準為1540元/㎡（深地稅發[2007]206號），地稅部門將制定《分類房產單位面積建安造價表》，如果開發商提供的建安成本扣除額明顯高于《造價表》又沒有正當理由，地稅部門也將按核定辦法予以扣除。 十一、開發費用列入開發成本（開發間接費） 「問題簡述」：某房地產開發企業購置家私、建身器材、地毯、空調、經營性標準房（會議中心、餐廳）裝修、列支房屋維修基金等開發費用2027萬元，列入開發成本（開發間接費）。不僅加大土地增值稅的開發成本扣除2027萬元，同時也附加增大了加計扣除20%的基數405.4萬元。 「涉稅解析」：開發間接費主要核算為直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。為了簡化核算手續，將它先記入“開發間接費用”賬戶，然后按照適當分配標準，將它分配記入各項開發產品成本。由于土地增值稅計算過程的特殊性，不同的核算方法將會導致不同的稅負結果。在進行會計核算時，如果將其在管理費用中核算，在計算土地增值稅時，由于管理費用及銷售費用的扣除標準是一定的，企業將無法享受其他扣除項目加計扣除20%的好處。而如增設開發間接費用，不僅加大土地增值稅的開發成本扣除，也附加增大了加計扣除20%的基數。 十二、公共設施的成本費用一律計入扣除項目 「問題簡述」：某房地產開發企業將小區居委會、會所、停車場（庫）、物業管理場所、居民文體娛樂場所等公共設施的成本費用一律計入扣除項目。 「涉稅解析」：應視其產權或轉讓方式等情況來確定是否扣除。 企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，按以下規定進行處理： （一）屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。 （二）屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。 企業在開發區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算成本，其中，由企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額。 |
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