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前言：
新收入準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用遇到了越來越多的操作層面的難題，隨著新收入準(zhǔn)則執(zhí)行的臨界點(diǎn)迫近，將理論與實(shí)踐結(jié)合的要求日益強(qiáng)烈。
正如以下案例，贈(zèng)送的免費(fèi)維保服務(wù)需要分?jǐn)偸杖耄谝院髮?shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入收入，不但極大的影響了收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，對企業(yè)相關(guān)部門的工作量與操作難度也提出了挑戰(zhàn)，而在修改系統(tǒng)規(guī)則前，一定要保證修改規(guī)則所依賴的準(zhǔn)則的精確性：單獨(dú)售價(jià)的確認(rèn)規(guī)則，合同折扣的攤銷范圍等。
案例
甲企業(yè)為一般納稅人，與客戶簽訂銷售設(shè)備合同。
合同約定：
銷售設(shè)備同時(shí)負(fù)責(zé)安裝，并承諾在提供1年的質(zhì)保外向客戶提供3年的免費(fèi)維保服務(wù)；
設(shè)備價(jià)款1000萬元（不含增值稅，下同）；
安裝服務(wù)價(jià)款100萬元；
提供1年免費(fèi)質(zhì)保（質(zhì)保期內(nèi)）；
提供3年免費(fèi)維保服務(wù)（質(zhì)保期外）；
根據(jù)甲企業(yè)計(jì)價(jià)單計(jì)算：
1年的質(zhì)保作價(jià)2萬元；
3年的維保服務(wù)金額為10萬元。
甲企業(yè)向直接使用設(shè)備的客戶銷售均為上述一攬子交易，同時(shí)也經(jīng)常向代理商單獨(dú)銷售相同設(shè)備，向代理商銷售價(jià)格一般為上述設(shè)備金額的90%（900萬元）。
分析：
1、該合同一共包括多少單項(xiàng)履約義務(wù)？
合同中一共包括四個(gè)承諾：銷售設(shè)備、提供安裝服務(wù)、提供1年質(zhì)保服務(wù)以及3年維保服務(wù)。
甲企業(yè)提供的1年質(zhì)保服務(wù)是為了保證設(shè)備符合既定標(biāo)準(zhǔn)，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；
甲企業(yè)承諾的超過質(zhì)保期后提供的3年免費(fèi)維保服務(wù)，是保證所銷售設(shè)備符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的單獨(dú)服務(wù)，該服務(wù)與設(shè)備可明確區(qū)分，應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。
同時(shí)，上述承諾未構(gòu)成重大整合服務(wù)、重大修改定制以及高度關(guān)聯(lián)，因此在合同中可明確區(qū)分。
因此，在該合同下，甲企業(yè)的履約義務(wù)包括：
銷售設(shè)備、提供安裝服務(wù)、以及提供3年的維保服務(wù)。
提供保證設(shè)備符合既定標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)保服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2、如何確認(rèn)單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)
1）確認(rèn)銷售設(shè)備單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)
當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，需要將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，以使企業(yè)分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)（或可明確區(qū)分的商品）的交易價(jià)格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。
單獨(dú)售價(jià)，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售某商品的價(jià)格，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。
該案例中，甲企業(yè)并沒有向類似客戶（直接使用設(shè)備的客戶）單獨(dú)銷售設(shè)備，代理商并不是類似客戶，因此不能直接將銷售給代理商的售價(jià)作為確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。
單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)，應(yīng)考慮的信息包括市場情況（如，商品的市場供求狀況、競爭、限制和趨勢等）、企業(yè)特定因素（如，企業(yè)的定價(jià)策略和實(shí)務(wù)操作安排等）以及與客戶有關(guān)的信息（如，客戶類型、所在地區(qū)和分銷渠道等）等；企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計(jì)方法。
市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價(jià)，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后的金額，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。企業(yè)可以對其銷售商品的市場進(jìn)行評估，進(jìn)而估計(jì)客戶在該市場上購買本企業(yè)的商品所愿意支付的價(jià)格，也可以參考其競爭對手銷售類似商品的價(jià)格，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行必要調(diào)整以反映本企業(yè)的成本及毛利。
本案例中，甲企業(yè)向代理商的銷售打折，是基于銷售模式的可持續(xù)性要求，將部分利潤由代理商享有。而如果直接向最終客戶銷售設(shè)備，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后的設(shè)備金額為1000萬元（不同的客戶和不同的市場條件下，價(jià)格有所差異）。同時(shí)，根據(jù)分?jǐn)偨灰變r(jià)格的基本原則，分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額，甲企業(yè)認(rèn)為，1000萬元能夠反映因向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。因此，甲企業(yè)認(rèn)為使用市場調(diào)整法確定的該設(shè)備的單獨(dú)售價(jià)為1000萬元是合適的。
2）確認(rèn)提供安裝服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)
甲企業(yè)從未單獨(dú)向客戶提供安裝服務(wù)，因此安裝服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)無法直接用觀察法確定。在使用市場調(diào)整法時(shí)，根據(jù)市場上同類安裝服務(wù)的價(jià)格，同時(shí)考慮甲企業(yè)的成本和毛利進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，甲企業(yè)認(rèn)為100萬元確認(rèn)為安裝服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)是合適的。
3）確認(rèn)提供維保服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)
使用成本加成法，綜合歷史經(jīng)驗(yàn)，以及設(shè)備的使用情況，計(jì)算出預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后確認(rèn)的金額，甲企業(yè)認(rèn)為3年的維保服務(wù)確認(rèn)單獨(dú)售價(jià)為10萬元是合適的。
綜上，各單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)如下：
銷售設(shè)備單獨(dú)售價(jià)：1000萬元（市場調(diào)整法）
提供安裝服務(wù)單獨(dú)售價(jià)：100萬元（市場調(diào)整法）
提供3年維保服務(wù)單獨(dú)售價(jià)：10萬元（成本加成法）
3、如何確定分?jǐn)偤贤劭鄯秶?
當(dāng)客戶購買的一組商品中所包含的各單項(xiàng)商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格時(shí)，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偤贤劭邸Ｓ写_鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部）履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。
該案例中，一攬子交易各單項(xiàng)商品的單獨(dú)售價(jià)之和為1110（1000+100+10）萬元，高于合同交易價(jià)格1100萬元，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。
同時(shí)滿足下列三項(xiàng)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將合同折扣全部分?jǐn)傊梁贤械囊豁?xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）履約義務(wù)：一是企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項(xiàng)可明確區(qū)分商品單獨(dú)銷售或者以組合的方式單獨(dú)銷售；二是企業(yè)也經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合的方式按折扣價(jià)格單獨(dú)銷售；三是歸屬于上述第二項(xiàng)中每一組合的商品的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對每一組合中的商品的分析為將該合同的整體折扣歸屬于某一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)提供了可觀察的證據(jù)。
該案例中，甲企業(yè)從未單獨(dú)按照折扣價(jià)格銷售組合（安裝+質(zhì)保+維保）；因此，并不能滿足上述條件，應(yīng)將該合同折扣分?jǐn)偟胶贤凶R(shí)別出的所有履約義務(wù)。
分?jǐn)偨Y(jié)果如下：
分錄如下：（單位：萬元）
稅屋提示——被遮擋部分?jǐn)?shù)據(jù)為“110000”
借：應(yīng)收賬款 1233
貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售設(shè)備 990.99（1100*1000/1110）
貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售安裝服務(wù) 99.1（1100*100/1110）
貸：合同負(fù)債——維保服務(wù) 9.91（1100*10/1110）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 130
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅 3
借：銷售費(fèi)用 2
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證 2
在一年質(zhì)保期內(nèi)發(fā)生的維保服務(wù)：
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證
貸：應(yīng)付職工薪酬或原材料等
超過一年質(zhì)保期發(fā)生的維保服務(wù)：
借：合同履約成本
貸：應(yīng)付職工薪酬或原材料等
借：合同負(fù)債
貸：主營業(yè)務(wù)收入
總結(jié)：
1、服務(wù)類質(zhì)保作為單項(xiàng)履約義務(wù)，保證類質(zhì)保按照或有事項(xiàng)處理；
2、單獨(dú)售價(jià)的確定：注意各方法的確認(rèn)條件，比如觀察法下，強(qiáng)調(diào)向類似客戶銷售的價(jià)格；
3、合同折扣一般情況下要分?jǐn)偟剿新募s義務(wù)中，特殊情況下，同時(shí)符合三個(gè)條件才可分?jǐn)偟揭豁?xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)（而非全部）。
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