由于稅法中沒有投資性房地產概念，投資性房地產對應業務實質就是房地產出租業務。對用于出租經營的建筑物，可以按照稅法的規定計提折舊，計提的折舊允許在計算應納稅所得額時稅前扣除。
由于可見，對于以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，在持有、處置過程中，會計處理與稅收處理存在差異，在開展年度企業所得稅匯算清繳時，應進行納稅調整。
[案例]
天宇房地產公司于2008年3月10日與嘉隆實業公司簽訂了《房屋租賃協議》，將開發的A寫字樓出租給嘉隆實業公司使用，租賃期限兩年，每年租金240萬元，合同約定在每年的7月1日一次性收取租金。租賃開始日為2008年4月1日，這時寫字樓賬面開發成本為4500萬元，公允價值為4700萬元。該投資性房地產在2008年12月31日的公允價值為5000億元，在2009年12月31日的公允價值為5300萬元， 2010年3月31日租賃期滿，公司收回投資性房地產，并在4月底以5500萬元出售，出售款項已存入銀行賬戶。假定出售寫字樓的營業稅金及附加、土地增值稅占收入的10%，請問房地產公司的上述業務應如何進行會計處理？企業所得稅匯算清繳時應如何進行納稅調整？（根據稅法規定，房屋建筑物的最低折舊年限20年，預計凈殘值5%；企業所得稅稅率25%.假設天宇公司每年會計報表利潤1000萬元，除投資性房地產外無其他納稅調整事項）
解：1、2008年的相關會計處理：
（1）2008年4月1日，存貨轉為投資性房地產：
借：投資性房地產——A寫樓（成本） 47，000，000.00
貸：開發產品 45，000，000.00
資本公積——其他資本公積 2，000，000.00
（2）從4月開始，根據配比原則，每月會計處理如下：
借：預收賬款 200，000.00
貸：其他業務收入 200，000.00
借：其他業務支出 11，000.00
貸：應交稅費——營業稅（5%） 10，000.00
——城建稅（7%） 700.00
——教育費附加（3%） 300.00
（3）7月1日開具發票，一次性取得一年租金收入時：
借：銀行存款 2，400，000.00
貸：預收賬款 2，400，000.00
根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令[1993]第136號）第九條“營業稅的納稅義務發生時間，為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。”因此企業應在2008年8月納稅申報時繳納營業稅及附加。
借：應交稅費——應交營業稅（5%） 120，000.00
——應交城建稅 （7%） 8，400.00
——應交教育費附加（3%） 3，600.00
貸：銀行存款 132，000.00
（4）2008年12月31日，公允價值變動300萬元（5000-4700）：
借：投資性房地產——公允價值變動 3，000，000.00
貸：公允價值變動損益 3，000，000.00
2008年遞延所得稅分析（表格見附件）
根據《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，資產的賬面價值大于計稅基礎或負債的賬面價值小于計稅基礎產生應納稅暫時性差異；資產的賬面價值小于計稅基礎或負債的賬面價值大于計稅基礎產生可抵扣暫時性差異。
2008年納稅調整：①根據《企業會計準則第21號——租賃》第26條規定：“對于經營租賃的租金，出租人應當在租賃期內各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。”企業對一次性收到的租金選擇按直線法在12個月內分期確認為當期損益，2008年會計上確認收入180萬元；確認其他業務支出9.90萬元。對于固定資產出租取得的租金收入，根據從2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第19條的規定“租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。”當年7月1日收到租金240萬元，當年稅收上就應該確認收入240萬元，與此相關的營業稅金及附加13.20萬元全額在稅前扣除。應凈調增56.70萬元；②2008年記入“資本公積”的200萬元不影響應納稅所得額；③記入“公允價值變動損益”的300萬元按稅法規定，應納稅調減；④按稅法規定，對用于出租的建筑物本年度可按4500萬元計提的折舊142.50萬元（4500×95%/20×8/12）允許在稅前扣除，合計納稅凈調整385.80萬元（300+142.5-56.7）。調整后應納稅所得額614.20萬元。
借：所得稅費用 2，500，000.00（10，000，000.00×25%）
遞延所得稅資產——A寫字樓 150，000.00（600，000.00*25%）
資本公積——其他資本公積 500，000.00 （2，000，000.00×25%）
貸：遞延所得稅負債——A寫字樓1，614，500.00（6，458，000.00）×25%）
應交稅費-——應交所得稅 1，535，500.00（6，142，000.00×25%）
2、2009年的會計處理：
（1）2009年1月開始，根據配比原則，每月會計處理如下：
借：預收賬款 200，000.00
貸：其他業務收入 200，000.00
借：其他業務支出 11，000.00
貸：應交稅費——營業稅（5%） 10，000.00
——城建稅（7%） 700.00
——教育費附加（3%） 300.00
（2）7月1日開具發票，一次性取得一年租金收入時：
借：銀行存款 2，400，000.00
貸：預收賬款 2，400，000.00
根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令[2008]第540號）第12條規定，“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。”因此企業應在2009年8月納稅申報時繳納營業稅及附加。
借：應交稅費——應交營業稅（5%） 120，000.00
——應交城建稅 （7%） 8，400.00
——應交教育費附加（3%） 3，600.00
貸：銀行存款 132，000.00
（3）2009年12月31日，公允價值變動300萬元（5300-5000）
借：投資性房地產——公允價值變動 3，000，000.00
貸：公允價值變動損益 3，000，000.00
2009年遞延所得稅分析（表格見附件）
2009年應納稅暫時性差異增加
1156.25-645.80=510.45（萬元）。
2009年可抵扣暫時性差異為零，即轉回60萬元。
2009年納稅調整：①根據《企業會計準則第21號——租賃》第26條規定，企業對一次性收到全年租金按直線法在12個月內分期確認為當期損益，2009年會計上確認收入240萬元；確認其他業務支出13.20萬元。對于固定資產出租取得的租金收入，在進行2009年企業所得稅匯算清繳時，根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第一條“根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。”企業對跨年度固定資產租賃收入選擇分期均勻計入相關年度收入，按稅法規定當年計入應納稅所得額240萬元，可稅前扣除的營業稅金及附加為13.20萬元。由于有三個月的收入在上年度已納稅調整，本年度應納稅調減，應調減56.70萬元。②投資性房地產的公允價值變動損益300萬元已計入會計報表利潤，按稅法規定應納稅調減；③按稅法規定，對用于出租的建筑物本年度可計提折舊213.75萬元（4500×95%/20）并在稅前扣除，應納稅調減。合計納稅凈調整570.45萬元（56.70+300+213.75）。調整后應納稅所得額429.55萬元。
借：所得稅費用 2，500，000.00 （10，000，000.00×25%）
貸：遞延所得稅負債——A寫字樓 1，276，125.00（5，104，500.00×25%）
遞延所得稅資產——A寫字樓 150，000.00（600，000.00×25%）
應交稅費——應交所得稅 1，073，875.00（4，295，500.00×25%）
3、2010年的會計處理
（1）2010年1-3月，根據配比原則，每月會計處理如下：
借：預收賬款 200，000.00
貸：其他業務收入 200，000.00
借：其他業務支出 11，000.00
貸：應交稅費——營業稅（5%） 10，000.00
——城建稅（7%） 700.00
——教育費附加（3%） 300.00
（2）2010年4月處置投資性房地產時會計處理如下：
A：出售寫字樓款項存入銀行
借：銀行存款 55，000，000.00
貸：其他業務收入 55，000，000.00
B：結轉寫字樓成本
借：其他業務成本 53，000，000.00
貸：投資性房地產成本 47，000，000.00
投資性房地產——公允價值變動 6，000，000.00
C：計提土地增值稅、營業稅及附加
借：主營業務稅金及附加 5，500，000.00
貸：應交稅費 5，500，000.00
D：將轉換時記入資本公積的部分轉為其他業務收入
借：資本公積——其他資本公積 2，000，000.00
貸：其他業務收入 2，000，000.00
E：將累計公允價值變動損益轉入其他業務收入
借：公允價值變動損益 6，000，000.00
貸：其他業務收入 6，000，000.00
2010年的納稅調整：①對固定資產租賃收入2010年會計確認收入60萬元，支出3.30萬元；按稅法應確認收入60萬元，支出3.30萬元，不存在納稅調整事項。②因處置投資性房地產，對累計“公允價值變動損益”600萬元應納稅調增。③2008年計入資本公積的200萬元本年已轉入當期損益，應沖減計入“資本公積”中的遞延所得稅，但不涉及納稅調整；④投資性房地產的會計成本4500萬元，計稅基礎4143.75（4500-356.25）萬元，差額356.25萬元應納稅調增。調整后應納稅所得額1956.25萬元。
借：遞延所得稅負債——A寫字樓 2，890，625.00（11，562，500.00×25%）
所得稅費用 2，500，000.00（1000000.00×25%）
貸：應交稅費——應交企業所得稅 4，890，625.00（19562500.00×25%）
資本公積——其他資本公積 500，000.00 （2000000.00×25%）
從上述分析可以看出，在不存在永久性納稅差異（稅收罰款、滯納金、直接捐贈、贊助等支出）的情況下，三年實際繳納的企業所得稅是750萬元（1，535，500.00+1，073，875.00+4，890，625.00），等于每年1000萬元共3000萬元的25%.
注：在進行投資性房地產的會計核算時，應注意兩點：（1）一項房地產，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產商品、提供勞務或經營管理。用于賺取租金或資本增值的部分，如果能夠單獨計量和出售的，可以確認為投資性房地產；如果是不能夠單獨計量和出售的，則不能確認為投資性房地產。（2）企業將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔助服務（比如企業將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務）在整個協議中不重大的，應當將該建筑物確認為投資性房地產。
2008年遞延所得稅分析 單位：萬元
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資產或負債
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賬面價值
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計稅基礎
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應納稅差異
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可抵扣差異
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投資性房地產
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5000
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4500
|
500.00
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|
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投資性房地產折舊
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0
|
142.50
|
142.50
|
|
|
預收賬款
|
60
|
0
|
0.00
|
60.00
|
|
應交稅費
|
-3.30
|
0
|
3.30
|
|
|
小計
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|
|
645.80
|
60.00
|
2009年遞延所得稅分析 單位：萬元
|
資產或負債
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上年賬面
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本年賬面
|
計稅基礎
|
應納稅差異
|
可抵扣差異
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|
投資性房地產
|
5000
|
5300
|
4500
|
800.00
|
|
|
投資性房地產折舊
|
0
|
0
|
356.25
|
356.25
|
|
|
預收賬款
|
60
|
60
|
60
|
0.00
|
0.00
|
|
應交稅費
|
-3.30
|
-3.30
|
-3.30
|
0.00
|
|
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小計
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|
|
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1156.25
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0.00
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