【案例】
蘇州市昆山地稅局管轄的一家有限合伙制私募投資基金企業(yè)成立于2012年，由30位出資者組建，其中法人企業(yè)1位（擔任該合伙企業(yè)的執(zhí)行合伙人），自然人29位，出資額為147000萬元，2012年~2014年度共發(fā)生兩種類型的業(yè)務，即對外投資股權的轉讓和委托銀行貸款。
【企業(yè)觀點】
第一、委托銀行貸款取得的利息收入，應該與股權轉讓處理的方式一致，在扣除成本費用后以實際分配給各合伙人的金額，按照“個體生產經營所得”稅目繳納5%~35%的個人所得稅。
第二、對于各個合伙人分配收益的涉稅問題，企業(yè)認為應該按照實際分配到個人的金額征收個人所得稅，未分配的收益部分不予征稅。
第三、該企業(yè)合伙協(xié)議中明確約定，法人企業(yè)擔任合伙企業(yè)的管理人和普通合伙人，各方同意，合伙企業(yè)在存續(xù)期間應按照約定向其支付“管理費”。合伙企業(yè)3個年度共計提管理費用達882萬元并全額支付給法人企業(yè)。企業(yè)認為，該筆費用全額支付且已開具了發(fā)票，應全部在稅前扣除。
【稅務部門觀點】
首先，關于委托銀行貸款利息如何納稅的問題。《〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）第二條規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。個人所得稅法第六條第六款規(guī)定，利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入額為應納稅所得額。雖然《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定的通知》（財稅〔2000〕91號）第四條規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產經營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%～35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。前款所稱收入總額，是指企業(yè)從事生產經營以及與生產經營有關的活動所取得的各項收入，包括商品（產品）銷售收入、營運收入、勞務服務收入、工程價款收入、財產出租或轉讓收入、利息收入、其他業(yè)務收入和營業(yè)外收入。此條所說的利息收入專指企業(yè)日常經營存放在銀行的資金產生的銀行存款利息收入，而不包括包括將資金對外投資運營產生的利息、股息、紅利等收益。因此該企業(yè)取得的委托貸款利息收入應按“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，而不能并入企業(yè)的生產經營所得征收個人所得稅。
其次，關于各合伙人分配收益的納稅問題。《〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）第二條規(guī)定：以合伙企業(yè)名義對外投資分回利息或者股息、紅利的，應按《通知》所附規(guī)定的第五條精神確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。財稅〔2000〕91號第五條規(guī)定：個人獨資企業(yè)的投資者以全部生產經營所得為應納稅所得額；合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產經營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產經營所得和合伙人數量平均計算每個投資者的應納稅所得額。生產經營所得，包括企業(yè)分配給投資者個人的所得和企業(yè)當年留存的所得(利潤)。因此企業(yè)應該將分回的全部投資收益按照合伙協(xié)議規(guī)定的分配比例履行申報義務，不能僅就實際分配到個人的部分納稅。
最后，關于普通合伙人取得管理費稅前扣除的問題。財稅〔2000〕91號文件第十一條規(guī)定，企業(yè)與其關聯企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，主管稅務機關有權進行合理調整。該法人企業(yè)既是企業(yè)的出資者，又同時擔任企業(yè)的經營管理角色，是企業(yè)的主導者、更是決策者，因此該法人性質的合伙人與該合伙企業(yè)是關聯關系。其相互間收取、支付的價款、費用應遵循獨立交易的原則。為此稅務人員對轄區(qū)內其他經營類似業(yè)務的合伙企業(yè)進行了全面的調查研究，包括業(yè)務量、業(yè)務時間、業(yè)務單位成本等基本數據，通過調研發(fā)現對于執(zhí)行合伙事務的普通合伙人提取“管理費”，合伙企業(yè)法有明確的規(guī)定，但對于提供的標準及具體依據目前國家仍沒有出臺相關的操作或管理規(guī)定。但企業(yè)行業(yè)內部卻有一些約定俗成的規(guī)則，稅務局認為對于行業(yè)內部大家通行的標準具有公允及合理性，依據行業(yè)標準及企業(yè)自身實際情況，最終稅務機關認為該企業(yè)合理的“管理費”應為705.6萬元元，應調增應納稅所得額176.4萬元。
關于國稅函【2001】84號文要求就合伙企業(yè)取得利息單獨計稅，可以參考《福建省地方稅務局關于有限合伙企業(yè)對外投資收益?zhèn)€人所得稅有關問題的通知》（2012年5月11日閩地稅函【2012】87號）。該文件指出，按照《國家稅務總局關于〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》(國稅函【2001】84號)規(guī)定，合伙企業(yè)自然人合伙人，不論是否執(zhí)行合伙企業(yè)的合伙事務，其對外投資取得的股權投資收益，均應單獨按照“利息股息紅利所得”項目，依20%稅率計算繳納個人所得稅。
關于該案例所涉及的管理費，屬于GP作為管理人向合伙企業(yè)提供勞務的屬性，屬于營業(yè)稅應稅事項。對于管理費的提取標準應當符合商業(yè)習慣和經營常規(guī)。
借此案例分析，我們再次呼吁財政部和國家稅務總局能夠盡早出臺合伙企業(yè)及其合伙人所得稅實施辦法。 |
