以股權轉讓的形式轉讓不動產、審批資質或無形資產是實踐中經常采用的交易方式。由于不同交易方式涉及的納稅義務大相徑庭，實務中稅務機關與企業對交易性質做出不同認定的現象時有發生。本案中，稅務機關擬穿透股權轉讓的形式，按照企業轉讓采礦權征稅。若按照稅務機關的要求納稅，企業需按照轉讓價款的5%繳納營業稅，交易稅收成本大增。
一、案情簡介
S建設集團有限公司（以下簡稱“S公司”）成立于1998年8月13日，注冊地址位于北京市豐臺區，注冊資金7668萬元人民幣，經營范圍為房地產開發、施工總承包、專業承包、建筑機械的設備租賃、物業管理、建筑裝飾設計、城市園林綠化。2003年9月，S建設集團有限公司以2500萬元人民幣的收購價收購了F省W市Q區D礦業有限責任公司（以下簡稱“D公司”）100%股權。D公司注冊資金1200萬元人民幣，經營范圍為螢石礦（普通露天）開采、加工及銷售，并取得了探礦權。
2013年12月，S公司擬與注冊于北京市朝陽區的C集團公司（以下簡稱“C公司”）合作開發礦產資源，故與C公司簽署《股權轉讓協議》。由于D公司在經營過程中取得了采礦權，D公司價值倍增。根據《股權轉讓協議》的約定，S公司向C公司轉讓D公司49%股權，轉讓價為33億元人民幣；付款方式為分期付款，最后一筆股權轉讓款10億元人民幣于辦理完畢股權轉讓手續之日起三日內支付。
2014年5月，Q區地方稅務機關認為本次股權轉讓應視同轉讓采礦權，要求A公司按照轉讓價款的10%就地預繳企業所得稅和5%的營業稅。S公司對稅務機關的處理方法存有疑義，并與Q區稅務機關進行了多次溝通，均未取得任何進展。Q區稅務機關稱，其執法依據為W市政府的文件規定。根據該文件的規定，通過股權轉讓方式轉讓探礦權、采礦權的，應當視同轉讓探礦權、采礦權，按照轉讓價全額依據5%的稅率繳納營業稅。
由于本次股權轉讓尚未辦理工商變更手續，S公司無法取得最后一筆股權轉讓款。不僅如此，在高達1.65億元人民幣的補稅風險下，公司管理層面臨巨大壓力。
二、華稅點評
1. 轉讓探礦權、采礦權應繳納企業所得稅和營業稅
轉讓探礦權、采礦權要依照企業所得稅法的規定繳納企業所得稅，這一政策非常明晰。
轉讓探礦權、采礦權的營業稅政策經歷了一個變化。《國家稅務總局關于文峪金礦礦區內生產經營單位和個人若干稅收問題的批復》（國稅函[1998]111號）的規定，礦區內單位和個人在轉讓采礦權時一并有償轉讓金礦礦井等財產，應按轉讓全額征收銷售不動產營業稅；只轉讓采礦權，不轉讓金礦礦井等財產，不應征收營業稅。雖然該文件僅具有個案批復的性質，但無疑表明國家稅務總局的政策取向，即對與礦井等財產一并轉讓的采礦權征收營業稅，對單獨轉讓的采礦權不征收營業稅?！秶叶悇湛偩株P于煤礦轉讓征收營業稅問題的批復》（國稅函[2007]1018號）規定，單位和個人在轉讓土地使用權或銷售不動產的同時有償轉讓采礦權的，對可以明確劃分其轉讓采礦權收入與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產的，對其取得的轉讓采礦權收入不征收營業稅；對無法明確劃分采礦權收入與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產收入的，對其取得的轉讓采礦權收入應與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產的收入一并征收營業稅。根據國稅函[2007]1018號文的規定，對轉讓采礦權是否征稅的標準在于對轉讓采礦權的收入能否明確劃分?！敦斦繃叶悇湛偩株P于轉讓自然資源使用權營業稅政策的通知》（財稅[2012]6號）對上述政策做了變更，規定轉讓探礦權、采礦權應當征收營業稅。財稅[2012]6號文規定，在《國家稅務總局關于印發<營業稅稅目注釋>（試行稿）的通知》（國稅發[1993]149號）第八條“轉讓無形資產”稅目注釋中增加“轉讓自然資源使用權”子目。轉讓自然資源使用權，是指權利人轉讓勘探、開采、使用自然資源權利的行為。自然資源使用權，是指海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權（不含土地使用權）。
綜合以上分析可知，財稅[2012]6號文執行后（2012年2月1日），轉讓探礦權和采礦權的，無論是否與礦井等其他資產一并轉讓，均應繳納營業稅。
2. 以轉讓股權方式轉讓探礦權、采礦權無需繳納營業稅
以轉讓股權的方式轉讓重要資源（如房地產、行政許可、無形資產等）不僅手續簡便、便于操作，而且可以規避某些監管要求，在實踐中經常被采用。稅務機關可否穿透交易的形式，按照轉讓采礦權征收稅款仍然是值得探討的問題。一般來說，穿透股權轉讓的形式，按照轉讓采礦權征稅需要經過國家稅務總局特批。因此，實踐中一般不得穿透股權轉讓的形式。
根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）第二條的規定，對股權轉讓不征收營業稅。本案應當按照轉讓股權，而非轉讓采礦權征收稅款，因此無需繳納營業稅。
3. W市政府的文件與上位法相沖突，不應適用
根據《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定，股權轉讓并未被納入營業稅的征稅范圍。通過股權轉讓方式轉讓探礦權、采礦權的，也屬于股權轉讓的范疇。W市政府文件將這類股權轉讓視為轉讓探礦權、采礦權征收營業稅，擴大了營業稅的征稅范圍，與《營業稅暫行條例》及其實施細則的規定相沖突。
根據《中華人民共和國立法法》及相關法律法規的規定，法律法規應當在法定權限內遵循法定程序制定，且不得與上位法相沖突。從文件性質上來看，《營業稅暫行條例》由國務院發布，屬于行政法規；《營業稅暫行條例》實施細則由財政部發布，屬于部門規章；W市政府的文件屬于地方規范性文件。從效力層級上看，《營業稅暫行條例》及其實施細則為上位法，W市政府的文件屬于下位法。W市政府的文件與上位法相沖突，不應予以適用。
4. S公司無需就本次股權轉讓繳納營業稅
綜合前述分析，F省政府文件規定穿透股權轉讓的形式，按照轉讓采礦權征收營業稅應屬無效。本案中，D公司的采礦權構成了D公司資產的絕大部分。因此，本次交易雖然形式上是轉讓D公司的股權，但交易的實質確實是轉讓采礦權。盡管如此，稅務機關依據F省政府的文件直接按照轉讓采礦權征收營業稅仍然不具有合法性。不僅如此，這種穿透的方式在實踐中也并未被普遍采用。因此，本次交易應當按照股權轉讓繳納稅款，S公司無需繳納營業稅。 |
