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| 什么是所得？41號文件對個人投資是激勵還是阻礙 |
| 發布時間：2016/1/27 來源： 閱讀次數：1269 |
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近段時間以來，網上、坊間不斷有人因財稅〔2015〕41號文件（即《財政部、國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》）（以下簡稱41號文件）起爭執。
這份今年3月30日發出4月1日實施的文件，旨在進一步鼓勵和引導民間個人投資，主要是將在上海自貿區試點的個人非貨幣性資產投資分期繳稅政策推廣至全國。其中規定，個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。個人可在發生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內分期繳納個人所得稅。
相關規定一出，立即迎來好評：個人非貨幣性資產投資屬轉讓財產并獲取對價（被投資企業的股權），本應在當期繳納個人所得稅，41號文件允許按5年分期繳納，甚至不要求均勻分期，是有力度的促進創業創新。反對聲也很快響起：個人非貨幣性資產投資不在個人所得稅法及其實施條例明確的征稅范圍內，且相關資產投資時尚未獲得收益，本不該繳個稅，41號文件會影響個人投資創業的積極性。
意在促進個人投資的政策，怎受到“阻礙投資”的質疑？針對此矛盾，筆者回顧了我國對非貨幣性資產投資政策的演變，發現有關個人非貨幣性資產投資征稅與否的爭論已久，圍繞41號文件的爭論不過是新形勢下的老問題。這個問題究竟應怎么看？為什么經長久爭論仍達不成一致？筆者以為，根源在于缺乏對“所得”這一基本法律概念的界定。
爭議之源
所得概念的立法空白
遍尋法條，筆者發現我國個人所得稅法只是列舉10類所得加1個兜底，表述方式都是××所得，第二條表述為“下列各項個人所得，應納個人所得稅”，其中第九項列舉為財產轉讓所得。個人所得稅法實施條例將財產轉讓所得的“財產”作了細化，第八條第九項具體界定了財產轉讓所得的范圍：指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車船以及其他財產取得的所得。依據這些規定，我們對何為轉讓、何為所得仍不得要領。至關重要的“所得”概念，在個人所得稅法及其實施條例中均無定義。
放眼整個所得稅法體系，包括企業所得稅法以及具有資本利得稅性質的土地增值稅法律規范，都缺乏類似基礎概念的定義。
嚴格意義上講，要給出所得的法律概念，必須進行體系化的概念建構。首先是經濟所得，從經濟稅收意義上討論所得應當是什么，這將反映所得的本質屬性。其次是法理所得，從法理的角度討論稅法上的所得應當具備哪些要件，這反映稅法上判斷所得的邏輯起點。再次是應稅所得，在立法上考慮政策選擇而對法理所得作出一定的調整，確定具體的應稅所得規則，如提前或遞延確認所得，在廣義上所得的扣除項目也應主要在此范疇下研究。另外，對于確認應稅的所得，最終計算納稅時，仍有可能規定延期或分期繳納的特別規則，一定意義上也可稱為應繳所得。在這個體系中，“法理所得”承上啟下，是分析的關鍵。
理論之基：
所得的構成要件問題
從經濟實質上，所得必來源于財富的增加（增益）。無增益不納稅、多增益多納稅、少增益少納稅，由此體現基本的量能課稅原則，是所得稅正當性的基礎。在此意義上，具體到某一個人或企業時，應盡可能地綜合其各時期、各地域、各類型的財富增減，方最為理想。不過，受現實條件制約，所得時間需分期計算，以滿足政府持續運行；地域需分受管轄，以服從國家、地區間的利益分配；財富分類需有限明確，以切合征納的便利。比如，果樹之果為財富，果樹本身亦財富，從經濟所得的角度，無論增益源于果還是樹，都應列入所得稅的范圍。再如，不動產是財富，擁有不動產的公司的股份也為財富，無論公司轉讓不動產，還是股東轉讓股份，皆應為所得稅的范圍。還有，自住房屋、自用牲畜、家務勞務也帶來財富增長，從經濟上也在所得的范圍。
從法學理論上，所得的概念遠沒有經濟實質上清晰，表現為多種不同的學說：有所得來源的角度，類似上述樹與果的區分，可以資本利得與所得區別開；有市場交易的角度，所得來自交易活動，如此可將私人財產轉讓、家務活動排除在外；有信托的角度，這主要在受英國法影響較大的地區；還有增益的角度，只要兩個時點上凈資產增加作為所得，這與經濟所得概念仍有差別，但相比最為接近。但使用增益說在實踐中會導致范圍過廣，極易導致過度課稅，真正效果未必符合上述經濟稅收的實質。因此，有必要引入相關要件予以限縮。
首要問題是界定“增益”本身。比如是否剔除直接使用自己人力或財產的價值，這類項目也稱為估算所得。其次，要考慮有增益不一定變現。其中部分是風險很大的浮盈，按月計可能有，按年計可能就沒有，同時出于征納效率的原則，也不可能隨時計量，故要引入“實現”要件。最典型的實現情形當然是變現，也包括資產形式發生實質性變動。最后，即便是已經實現的增益，也未必有支配權。由于經濟活動的委托代理關系常見，此時要求受益人就此納稅不盡合理，所以還要加上“可支配”要件。
綜上，從法理上界定所得需同時符合三個要件，一是要有增益，二是已經實現，三是有權支配。通過這三個要件，我們就具備了分析應稅所得具體規則的邏輯起點，而不必擔心討論無法達成共識了。
從我國個人所得稅法第二條征稅范圍來看，大體可以排除所得來源說、市場交易說和信托說，總體上應接近于增益說。但是由于缺乏對經濟所得、法理所得、應稅所得以及實際應繳的區分，所以目前依法律條文和行政規則都難以解釋所得稅實踐中的諸多爭議。因此，進一步研究構成所得的法理，特別是增益說下的所得概念，對于理解和完善我國個人所得稅制具有重要意義。
域外之鑒
美國聯邦所得稅法的經驗
筆者選取所得稅制較為成熟的美國為參照。美國的所得稅制較復雜，總體上采用增益說，在綜合課征所得稅制下，也有較多的分類考慮，于我國而言，可資借鑒。
美國聯邦稅法典第61條是關于所得（Grossincome，也有譯為總收入）的定義。其總則規定所得包括（但不限于）下列項目：（1）勞務報酬，包括酬金、傭金、附加福利及類似的項目；（2）經營所得；（3）財產交易收益等。這里共列舉15類所得項目，采取的是不完全列舉，與我國立法常用的“列舉 兜底”異曲同工，且也涉及41號文件的一個爭議點，即個人所得稅法實施條例明確財產轉讓中的“其他財產”是否包含知識產權？美國采取類似的立法技術，第（3）項中財產交易收益也未在法典里完全正列舉。其實，要求立法字面與千變萬化的經濟實踐一一對應，是任何法律都不可能完成的任務。值得注意的是，其中沒有從性質或特征上對各類所得的一般定義。
事實上，美國歷史上對所得的法律解釋也經歷了一個過程。美國財政部早在1919年就已有規章作出詳細規定，直到1955年Commissionerv.GlenshawGlassCo.一案中，才最終得到聯邦最高法院的支持。該案中，由首席大法官沃倫提交的多數意見中有段重要表述：現在我們不可否認有財富增益（accessionstowealth）的實例，這已明顯實現（clearlyrealized），并且完全處在納稅人的控制之下（havecompletedominion）。這句話實際上已是對美國聯邦所得稅法所得特征的描述，與筆者前面分析的法理所得三要件相同。誠然，上述所得特征的界定，隨著經濟社會的發展也有相應的變化。但是，對所得性質的界定，對我們仍有重要的借鑒價值。
結合41號文件中以非貨幣性資產出資設立新企業這一情形，可以比較美國的做法。這主要涉及聯邦稅法典第351條和368條：351條有關轉讓到受控公司的規則是：當一人或多人將財產轉移到公司以換取其股票，且在換取后即實現對該公司的控制時，不確認收益和損失。這里所謂控制，在第368條解釋為股東的聯合投票權在有表決權中至少占80%，且在該公司所有其他類型股票股權份額中至少占80%。
可以看出，美國所得稅法判斷財產投資是否是稅法上的所得，同樣是遵循上述增益、實現、可支配這三個要件。并且，在具體規范應稅所得時，美國基于鼓勵投資的政策取向，對達到80%控股條件的股東，盡管符合所得的邏輯定義，但仍給予不予確認的待遇。當然，另外還有對限制消極資產集聚等反避稅規則，防止造成濫用。
完善之策
所得相關因素的系統考量
基于所得稅共通原理，完全可以將法理所得的三個要件引入我國的所得稅法律中。比如在處理個人非貨幣性投資是否產生應稅所得的問題上。從增益角度，非貨幣性財產從投資時與原來取得或產生時相比，已經有了增益；從實現角度，非貨幣性財產從一種資產（如專利權）形態轉化為另一種資產（股權）形態，可以認為是“明顯”實現；從支配角度，非貨幣性財產的所有人通過投資擁有了股權，不考慮例外情況，可通過轉讓其股權獲取經濟利益，認為完全控制并不為過。
于是可以初步得出結論：41號文件提出個人以非貨幣性資產投資，屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得，應按照“財產轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅，符合所得界定的三要件標準。即便按照美國聯邦稅法的規則，相關行為一般也是屬于取得所得的情形。41號文件在此基礎上提出分期納稅，確實是優惠的制度安排了。
不過在借鑒應用的過程中，還需考慮具體情況。以個人非貨幣性投資為例，至少需要在以下三方面作具體考量。
第一，在法理所得的構成方面。個人轉讓非貨幣性資產進行投資，雖然擁有股權，但在一些創業企業中，這個權利的流動性很弱，甚至無法進行轉讓，這時還符合完全控制的標準嗎？有的非貨幣性資產投資，就是以股權換股權，交換的財產間有無實質性差異？能否就此認定增益的實現？都需要進一步探討。由于增益具有很大的不確定性，計稅依據難以合理計量，41號文件提出按評估后的公允價值確認。而這個公允價值如何產生？評估價不見得是真正的公允價值，它包含了未來巨大不確定性的折現計量，因此，這個時點最多是暫時性課稅。
第二，在應稅所得的考量方面。基于促進創業投資的政策目標，雖然有應稅行為發生，仍可以通過推遲確認所得的方式予以優惠，將確認延遲到下一個所得實現的節點。可以配套研究是否設置一個最長期限，彼時更接近顯現投資風險折現的實際結果，或者借鑒美國的做法——確定股東與新投資企業持股比例的標準。考慮到市場投資行為的多樣性和避稅的問題，這個過程中仍需持續的信息備案、跟蹤檢查以及必要的反避稅制度安排。
第三，在應繳所得的政策方面。即便政策允許投資人分期主要到第五年繳稅，但受制于創業周期長的人仍將缺乏現金繳稅能力，這已經不是應稅所得確認與否的問題，完全可以設計特別的延期繳納程序予以抒緩。41號文件給出的優惠政策，是在繳納期限上動腦筋，其實在法理所得及應稅所得等方面還有完善的空間。
需要指出的是，上述基于凈資產增加說下的所得稅理論分析，已經結合我國的常見問題進行了具體化，并結合國外立法提出了調整或變通的初步設想。在我國個人所得稅法及實施條例沒有定義的情況下，這種方法不僅能解釋41號文件確認應稅規則背后的原理，也能解釋該文件有待細化的地方。跳出圍繞41號文件的爭議，如何建立科學嚴謹的稅法基礎概念體系，是更重要的工作。 |
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