今年5月1日起，房地產(chǎn)業(yè)被納入增值稅征管體系。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）、《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）等文件，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般納稅人銷售新項(xiàng)目的增值稅計(jì)稅方法與開(kāi)票方式做了創(chuàng)新式技術(shù)處理，起到了便于操作、降低稅負(fù)的效果。但是，在新方式下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般納稅人對(duì)新項(xiàng)目土地增值稅清算收入的填報(bào)金額產(chǎn)生了不同理解。案例
A公司是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，增值稅一般納稅人，于2016年7月將一棟寫(xiě)字樓價(jià)稅合計(jì)10000萬(wàn)元銷售給M公司，一次性收款并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。《建設(shè)工程施工許可證》注明該寫(xiě)字樓項(xiàng)目2016年5月開(kāi)工，7月完工，8月交付。這棟樓對(duì)應(yīng)的土地成本為3000萬(wàn)元（取得財(cái)政收據(jù)），對(duì)應(yīng)的開(kāi)發(fā)成本為4000萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目無(wú)可供抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
A公司申報(bào)繳納轉(zhuǎn)讓寫(xiě)字樓增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算如下：2016年8月銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1 11%）=6306.31萬(wàn)元；2016年8月增值稅銷項(xiàng)稅額=銷售額×11%=693.69萬(wàn)元；2016年8月應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)交稅款=693.69萬(wàn)元。A公司按照售價(jià)全額開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，增值稅專用發(fā)票上注明的銷售額為9009.01萬(wàn)元，增值稅額為990.99萬(wàn)元，增值稅稅率為11%.由于項(xiàng)目簡(jiǎn)單，A公司于2016年9月向主管地稅局申請(qǐng)土地增值稅清算，其在《土地增值稅納稅清算申報(bào)表》中第二欄“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額”的“非住宅開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”項(xiàng)下填報(bào)金額為6306.31萬(wàn)元。
分析
主管地稅局在審核該項(xiàng)目房地產(chǎn)銷售收入時(shí)，對(duì)企業(yè)填報(bào)金額產(chǎn)生兩種不同意見(jiàn)。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件第三十六條規(guī)定，一般計(jì)稅方法的銷售額不包括銷項(xiàng)稅額，納稅人采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，銷售額＝含稅銷售額÷（1 稅率）。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局2016年18號(hào)公告第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用—當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1 11%）。因此，A公司轉(zhuǎn)讓寫(xiě)字樓的房地產(chǎn)銷售收入應(yīng)為通過(guò)上述公式計(jì)算后的余額6306.31萬(wàn)元。
筆者認(rèn)為，營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅作為價(jià)內(nèi)稅，雖然與土地增值稅的征稅對(duì)象不同，但一般情況下在房地產(chǎn)銷售收入的確認(rèn)上二者是趨同的，實(shí)務(wù)中也往往直接將營(yíng)業(yè)稅收入作為土地增值稅清算收入進(jìn)行確認(rèn)。營(yíng)改增之后，增值稅作為價(jià)外稅，房地產(chǎn)銷售收入應(yīng)為不含銷項(xiàng)稅額的銷售額，如果采取價(jià)稅合并定價(jià)方式的，還要通過(guò)計(jì)算還原為不含稅銷售額。在“余額為銷售額”計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額的情況下情況更為復(fù)雜，不能簡(jiǎn)單地將計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的銷售額等同于原營(yíng)業(yè)稅征管模式下的土地增值稅清算收入。因此，這種觀點(diǎn)理解有誤。
還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)）規(guī)定，土地增值稅清算時(shí)，已全額開(kāi)具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門(mén)實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。根據(jù)上述規(guī)定，A公司已全額開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，其轉(zhuǎn)讓寫(xiě)字樓的房地產(chǎn)銷售收入應(yīng)為增值稅專用發(fā)票上注明的金額9009.01萬(wàn)元。
對(duì)于這種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為也不正確。結(jié)合國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)的出臺(tái)時(shí)間背景看，文中規(guī)定的商品房銷售發(fā)票是指地稅機(jī)關(guān)管理的《銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票》，而不是國(guó)稅機(jī)關(guān)管理的《增值稅專用發(fā)票》，因此企業(yè)記載的不含稅金額，不同于原營(yíng)業(yè)稅征管中《銷售不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一發(fā)票》上記載的金額，不能確認(rèn)為土地增值稅清算收入。
結(jié)論
增值稅體系下，房地產(chǎn)銷售收入要從最原則的規(guī)定去理解。增值稅暫行條例規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件第三十六條規(guī)定的一般計(jì)稅方法，銷售額不包括銷項(xiàng)稅額。A公司向購(gòu)買方收取銷售寫(xiě)字樓的10000萬(wàn)元價(jià)款中，包括了計(jì)算的銷項(xiàng)稅額693.69萬(wàn)元。因此，不含稅銷售額應(yīng)為（10000-693.69）=9306.31萬(wàn)元，應(yīng)將此數(shù)據(jù)確認(rèn)為A公司轉(zhuǎn)讓寫(xiě)字樓的房地產(chǎn)銷售收入。
筆者提醒，納稅人在對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人新項(xiàng)目土地增值稅清算收入填報(bào)時(shí)，不能受房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人適用一般計(jì)稅方法的銷售額計(jì)算與專用發(fā)票開(kāi)具的技術(shù)性處理的影響，錯(cuò)誤確認(rèn)土地增值稅的清算收入，而應(yīng)該嚴(yán)格按照價(jià)稅合并定價(jià)方式確定的價(jià)格扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)為房地產(chǎn)銷售收入，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
