房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)是資金高度密集的行業(yè)，依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)定，對(duì)出包工程、報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用和公共配套設(shè)施進(jìn)行預(yù)提費(fèi)用是房地產(chǎn)企業(yè)降低稅收支出、提高資金使用效率的普遍做法。其中出包工程預(yù)提費(fèi)用金額最大，單項(xiàng)目少則幾千萬(wàn)，多則幾億、幾十億元，它也是影響房地產(chǎn)企業(yè)匯算清繳納稅調(diào)整的重點(diǎn)項(xiàng)目。從稅務(wù)部門(mén)的檢查情況看，預(yù)提費(fèi)用政策雖然對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)有利，但如果對(duì)該政策的限制性條件和要求控制不到位，就會(huì)給房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)巨大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
一、預(yù)提費(fèi)用的條件和要求
依據(jù)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)31號(hào)文件）第32條規(guī)定：“出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10％。”因此，對(duì)出包工程預(yù)提費(fèi)用，應(yīng)同時(shí)符合下列條件和要求：
1、屬于未最終辦理結(jié)算的出包工程。
2、只對(duì)發(fā)票不足金額部分預(yù)提費(fèi)用。
3、預(yù)提費(fèi)用金額既不能超過(guò)出包合同總金額的10％，也不能超過(guò)出包合同的發(fā)票不足部分金額。
4、相關(guān)證明資料要充分。
二、重點(diǎn)稅收風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型
實(shí)踐中，出包工程預(yù)提費(fèi)用的稅收風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)集中在以下幾方面：
（一）對(duì)已辦理最終結(jié)算的出包工程預(yù)提費(fèi)用
《建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算暫行辦法》（財(cái)建[2004]369號(hào)）第3條：“建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算是指對(duì)建設(shè)工程的發(fā)承包合同價(jià)款進(jìn)行約定和依據(jù)合同約定進(jìn)行工程預(yù)付款、工程進(jìn)度款、工程竣工價(jià)款結(jié)算的活動(dòng)。”對(duì)照該條款，31號(hào)文件中的“最終結(jié)算”應(yīng)該是指工程竣工價(jià)款結(jié)算，因此，對(duì)已辦理工程竣工價(jià)款結(jié)算的出包工程不得預(yù)提費(fèi)用。
（二）對(duì)甲供工程預(yù)提費(fèi)用
甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程（《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第1條），它不屬于出包工程范圍。因此，對(duì)甲供工程中建設(shè)方自行采購(gòu)的設(shè)備、材料、動(dòng)力等項(xiàng)目不得預(yù)提費(fèi)用。
（三）預(yù)提費(fèi)用超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)
1、預(yù)提費(fèi)用比例超過(guò)出包合同總金額的10％。
預(yù)提費(fèi)用的比例不應(yīng)超過(guò)出包合同（未辦理最終結(jié)算）總金額的10％（即：預(yù)提費(fèi)用金額÷未辦理竣工結(jié)算的出包工程的合同總金額≤10％），否則是不符規(guī)定的。
2、預(yù)提費(fèi)用金額超過(guò)出包工程的發(fā)票不足金額。
預(yù)提費(fèi)用金額不應(yīng)超過(guò)出包工程（未辦理最終結(jié)算）的發(fā)票不足金額（即：預(yù)提費(fèi)用金額≤未辦理竣工結(jié)算出包工程的發(fā)票不足金額），否則是不符合規(guī)定的。
3、正確的預(yù)提費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。
即：【（預(yù)提費(fèi)用金額≤未竣工結(jié)算出包工程的發(fā)票不足金額）÷未辦理竣工結(jié)算的出包工程的合同總金額】≤10％
（四）未取得相關(guān)合法、有效發(fā)票
依據(jù)31號(hào)文件第34條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本。因此，出包工程辦理最終結(jié)算后，前期已預(yù)提費(fèi)用在本年度匯繳期到期前未取得相關(guān)合法、有效發(fā)票的，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整處理。
（五）無(wú)法提供充分的證明資料
依據(jù)31號(hào)文件規(guī)定，提供證明出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的資料是對(duì)出包工程預(yù)提費(fèi)用的前提條件。實(shí)踐中，部分房地產(chǎn)企業(yè)習(xí)慣于依據(jù)企業(yè)內(nèi)部制定的項(xiàng)目預(yù)算總額的一定比例，或者以預(yù)算總額與出包合同累計(jì)到票金額的兩者軋差數(shù)來(lái)預(yù)提費(fèi)用，這些做法做雖然簡(jiǎn)便易行，但與31號(hào)文件對(duì)預(yù)提費(fèi)用的規(guī)定條件和要求不符，存在較大稅收風(fēng)險(xiǎn)。如果無(wú)法提供充分的相關(guān)證明資料（實(shí)務(wù)中主要涉及出包工程合同、工程竣工價(jià)款結(jié)算資料、出包工程已取得發(fā)票情況等），則不得預(yù)提費(fèi)用。
三、匯繳案例
A公司開(kāi)發(fā)的商品房項(xiàng)目預(yù)算總額20億元，其中，與施工方C公司簽訂出包合同18億元，甲供工程2億。該項(xiàng)目2015年10月竣工并投入使用，2016年5月15日A公司與C公司辦理了竣工價(jià)款結(jié)算，且雙方出具了《工程竣工價(jià)款結(jié)算報(bào)告》，當(dāng)年A公司向C公司支付工程竣工結(jié)算款17.1億元，余款作為質(zhì)量保證（保修）金，待交付使用起2年質(zhì)保到期后再支付。
A公司按預(yù)算總額10%預(yù)提費(fèi)用，2015年末預(yù)提費(fèi)用余額2億元，截止2016年5.31日尚有1.5億元未取得發(fā)票，截止2017年5.31日尚有1.1億元未取得發(fā)票。
問(wèn):A公司2015、2016年對(duì)預(yù)提費(fèi)用如何進(jìn)行納稅調(diào)整？
（一）2015年納稅調(diào)整
由于出包工程允許預(yù)提費(fèi)用的最高限額1.8億（18億*10%）＞出包工程未取得發(fā)票金額1.5億，因此，2015年出包工程可預(yù)提費(fèi)用金額為1.5億元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5千萬(wàn)元（2億-1.5億）。
（二）2016年納稅調(diào)整
2016年5月A公司與C公司辦理了竣工價(jià)款結(jié)算后，出包工程就不再符合“出包工程未最終辦理結(jié)算”這一預(yù)提費(fèi)用條件，除了不得再繼續(xù)預(yù)提費(fèi)用，對(duì)已預(yù)提費(fèi)用但未取得相應(yīng)發(fā)票的不得稅前扣除。截止2017年5.31日有1.1億元仍未取得發(fā)票，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1.1億元。
四、結(jié)束語(yǔ)
對(duì)出包工程預(yù)提費(fèi)用是房地產(chǎn)企業(yè)的一項(xiàng)特殊政策，應(yīng)用該政策時(shí)，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格對(duì)照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件規(guī)定的相關(guān)限制條件和要求執(zhí)行，避免帶來(lái)不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
作者：翁駿 作者單位：江蘇省國(guó)稅局
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