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| 將地價計入房產原值計征房產稅問題的分析 |
| 發布時間：2011/11/5 來源： 閱讀次數：833 |
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| 房產稅的計稅依據是房產的計稅價值或房產的租金收入，按照房產計稅價值征稅的，稱之為從價計征，對于從價計征的，我國《房產稅暫行條例》規定，房產稅依照房產原值一次性減除10%－30%后的余值計算繳納。由于財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知 財稅[2010]121號文明確規定了將土地價值計入房產的計稅價值，業內由此重新熱議起將地價計入房產原值征收房產稅的問題，筆者本文為此專題分析相關的兩大問題。 一、對土地價值計入房產原值征收房產稅問題的溯源 到目前為止，我國對房產稅計稅最主要的稅法依據之一是財稅[2008]152號文，該文規定，從2009年1月1日起，“對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅。房屋原價應根據國家有關會計制度規定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規定核算并記載的，應按規定予以調整或重新評估。《財政部、稅務總局關于房產稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（財稅地字[1986]第8號）第十五條同時廢止。”從該段規定可以看出三層含意： 一是對于依照房產原值計稅的房產，不論企業是否已記載在其會計賬簿固定資產的賬戶中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅。也就是說，對于企業計繳房產稅的房屋原價，不一定完全依賴于企業賬面固定資產賬戶對房產價值的核算結果，也就是說，依照房產原值計稅的房產價值不一定來源于企業賬面，如果企業有漏計、少計或錯計等情況，仍應以企業構建房屋的實際原價進行計稅。 二是房屋原價必須根據國家有關會計制度的規定進行核算并記載，否則，稅務機關有權按規定予以調整或重新評估，但值得注意的是，稅法對究竟如何予以調整或重新評估并未明確。筆者認為，稅務機關的調整應該是以國家會計制度為依據，按照對企業所構建房屋進行正確核算后的結果進行調整（因為稅法沒有相關具體規定）；而如果是重新評估，從我國對房屋征收房產稅的計稅基礎取決于房產原值的規定來看，重新評估也應該是對原構建房屋時的實際價值進行評估，即對房屋的原始會計成本進行評估，所以，評估時應剔除在房屋構建完工后地價和房價上漲的因素，即評估當初房屋構建完工時的價值。但筆者還認為，如果企業不能提供房屋構建及征地時的相關資料和信息，或不能積極配合稅務機關要求進行的重新評估，則稅務機關很可能按照重置成本法進行評估，由于按照現時重置成本評估包含了地價和房價的上述因素，因此將會大大增加企業的房產稅稅負。 三是納稅人“按國家會計制度規定核算并記載”所依據的會計制度，必須是納稅人依據國家法律法規實際執行的國家統一頒布的會計制度，如《小企業會計制度》、《企業會計制度》、《企業會計準則》等。所以，不管是企業對房屋原價進行日常核算并記載，還是稅務機關按規定對房屋原價進行調整，其所依據的會計制度也都必須是企業實際執行的會計制度。 由此可見，對于企業房屋的構建原價，不管是未能全部記載在會計賬簿固定資產的賬戶中，還是未能按照會計制度的規定進行正確核算和記載，即不管是記載范圍不全面還是核算金額不正確，企業都應該按照實際執行的會計制度進行重新計算和調整后的房屋原價計繳房產稅，否則，稅務機關就有權按規定予以調整或重新評估。 但值得注意的是，在財稅[2010]121號文出臺前我國頒布的涉及房產稅的各有關文件中，不管是目前部分條款已經失效的還是全文仍然生效的，從各有關文件對房產稅計稅原值的規定及含義可以看出，我國房產稅稅法對房產原值包括的范圍主要是指與房屋不可分割的各種附屬設備或一般不單獨計算價值的配套設施，均未提及土地價值需并入房產原值計繳房產稅的問題。同樣值得注意的是，2000年末執行《企業會計制度》前，財會[2000]25號文（《關于印發＜企業會計制度＞的通知》）附件2“企業會計制度——會計科目和會計報表”在對無形資產科目使用的要求中規定：“企業購入的土地使用權，或以支付出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款，借記本科目，貸記‘銀行存款’等科目，并按本制度規定進行攤銷；待該項土地開發時再將其賬面價值轉入相關在建工程，借記‘在建工程’等科目，貸記本科目。”隨后，財會[2001]43號文（《實施＜企業會計制度＞及其相關準則問題解答》的通知）第9條又規定：“執行《企業會計制度》前土地使用權價值作為無形資產核算而未轉入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調整，其土地使用權價值按照《企業會計制度》規定的期限平均攤銷。”由此可見，隨著2001年《企業會計制度》的實施，從此打破了此前我國企業會計核算的房屋價值不包含土地價值的歷史。 盡管《企業會計制度》出臺時的稅法沒有明確規定計繳房產稅的房產原值必須包括土地價值，但由于當時的稅法明確規定了計繳房產稅的房屋原價必須根據國家有關會計制度的規定進行核算，而包括土地價值正是按照會計制度進行核算的結果，所以，稅務部門從此就執行《企業會計制度》（包括《小企業會計制度》）企業的房屋所包含的土地價值一并征收房產稅而“義正辭嚴”，由此開始了我國房產稅計稅依據包含土地價值的歷史，但從此以后，我國房產稅征收中也出現了因企業執行不同的會計制度而產生的稅負不公。即凡是執行《企業會計制度》的企業，在執行《企業會計制度》期間購入土地使用權或以支付出讓金方式取得土地使用權而構建的房屋，都因包含了土地價值而需按照包括土地價值在內的房產原值交納房產稅，而執行《企業會計制度》以前構建的房屋，或以后又改變執行《企業會計準則》的企業，都可能因房屋價值中不包括土地價值而無需按包括土地價值在內的房產原值交納房產稅（注意，如果是先執行《企業會計制度》后轉而執行《企業會計準則》的企業，很可能因在執行《企業會計制度》時期構建的房屋而使得房屋原值含有土地價值）。此情況不僅造成不同企業在同一時期因執行不同的會計制度而使得房產稅計稅基礎的口徑不一致，而且也造成同一企業在同一時期對擁有的不同房產的計稅基礎存在兩種計算口徑的情況，從而導致同一時期不同企業甚至同一企業內部不同房屋其房產稅稅負不等的情況（筆者本文不再討論房產稅與土地使用稅稅負是否重復的問題）。上述情況不僅在一定程度上造成了房產稅因計稅依據不一致而形成的稅負不公，而且也在一定程度上引起了業界對房產稅計稅依據喋喋不休的爭論。 二、對土地價值計入房產原值征收房產稅問題的思考 財稅[2010]121號文明確規定：“對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。”該文同時規定：“本通知自發文之日起執行。此前規定與本通知不一致的，按本通知執行。”，隨著財稅[2010]121號文的出臺，現在看來，業界對2001年起按《企業會計制度》將土地價值計入房產原值征收房產稅問題的爭論，似乎為財稅[2010]121號文將土地價值計入房產原值征收房產稅規定的出臺奏響了一段序曲，而反過來，財稅[2010]121號文也讓關于土地價值究竟是否應該計入房產原值計征房產稅的爭論打上了休止符，同時也從制度上結束了企業因執行不同會計制度所帶來的房產稅稅負不公的歷史，結束了多年來各方利用不將土地價值計入房產原值的方法進行“避稅”的各種“念頭”，由此可見，財稅[2010]121號文在我國房產稅的征收上有著里程碑的作用。盡管財稅[2010]121號文的作用毋庸置疑，但由于該文對土地價值計入房產原值在有關具體情況下或操作層面上的一些問題尚未明確，所以，新的問題也必然隨之出現，為此，筆者談一談思考的三大問題。 （一）“房產原值均應包含地價”是否包括文發之日前的房產？ 財稅[2010]121號文雖明確規定：“本通知自發文之日起執行。此前規定與本通知不一致的，按本通知執行。”（發文日為：2010年12月21日），但從文字表達上來看，究竟是指從發文之日起以后新構建的房屋均應包括地價計稅？還是指從發文之日起所有計繳房產稅的房產原值均應包括地價？即企業發文之日前所構建的房屋均應包括地價計稅，對此問題文件未能表達清楚。如果是前一個答案，則無需對發文之日前構建房屋所含地價進行考慮，問題相對較為簡單；但如果是后一個答案，則企業和稅務機關都必須考慮發文之日前所構建房屋應該包含的地價，如果企業因執行的會計制度未將土地價值計入房屋原值，則企業在計稅時要對發文之日前構建房屋所包含的地價進行追溯計算、調整和確認，而此項工作不僅面廣量大，而且難度不言而喻，可行性不大，所以，筆者傾向于前一個答案。 但在第一種答案的情形下，企業和稅務機關今后均需注意在計算計繳房產稅的房產原值時可能出現的會計和稅務差異。例如，如果企業執行的是《企業會計準則》，因企業將征用土地支付的土地使用權價款計入了無形資產，所核算的房屋原值不包含土地價值，所以，盡管會計上仍將土地價值放在無形資產中核算，但在計繳房產稅時應該將賬面核算的房產原值進行必要的納稅調整，即要加上為取得土地使用權而支付的價款作為相關房產計繳房產稅的計稅價值。 （二）宗地容積率低于0.5時究竟如何計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價？ 財稅[2010]121號文規定：“宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。”一些人無法理解該段規定的含義，筆者認為，理解該段規定需弄清兩大問題：一是什么是宗地容積率？二是如何按建筑面積的2倍計算的土地面積確定計入房產原值的地價？ 第一個問題，根據建筑專業的有關規定，“宗地容積率”是指在一塊被征用的土地上，建設項目的總建筑面積與該項目總建設用地面積的比。由此可見，宗地容積率的大小實際上反映了在一定土地面積上所完工的建筑面積的大小，容積率越大說明建筑的面積越大，土地利用率越高，反之則說明建筑的面積越小，土地利用率越低。不難想象，在土地資源日益緊張的情況下，國家自然要抑制宗地容積率偏低的現象，于是，財稅[2010]121號文出臺了對宗地容積率低于0.5的按兩倍土地面積計征房產稅的規定，以對宗地容積率偏低的建筑課以高稅負來鼓勵增加建筑面積。 要弄清第二個問題首先必須弄清楚土地價值是如何計入房產原值的。由于計算房產原值所包含的地價并非將所征用土地支付的價款直接簡單計入，還涉及到容積率大小的問題，而容積率又是依據建筑面積與總用地面積的比率得來，所以，計算房產原值所包含的地價就涉及到建筑面積。如當容積率小于1，且大于0.5時，就應該將容積率乘以土地價值，以此計算的結果再按建筑面積分攤，確定征稅的房產原值。假設，甲公司所征用的土地總面積為20000平方米，征用土地支付的價款為4000萬元，如果實際完工的建筑面積為16000平方米（假設僅一棟房產），則計入房產原值的土地價值為4000萬元×（16000平方米／20000平方米）＝3200萬元，由此可見，計入房產原值的土地價值因需乘以容積率而涉及到建筑面積和總用地面積。所以，根據財稅[2010]121號文件的規定，當企業所構建建筑物的容積率小于0.5時，則需按照所涉及房產建筑面積的兩倍來計算計入房產原值的土地價值。假設上述案例中的建筑面積僅為8000平方米，則容積率僅為0.4（8000平方米／20000平方米），所以，此時計入房產原值的土地價值應為[4000萬元×（8000平方米×2／20000平方米）]＝3200萬元。由此可見，當宗地容積率低于0.5后，會增加企業的房產稅稅負。 三、遇到特殊情況時的土地價值究竟如何確認？ 財稅[2010]121號文對土地價值的解釋僅是“為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等”，但筆者認為，這僅是一種原則規定。在多數情形下，企業為取得土地使用權都會直接以貨幣形式支付地價款，此時地價金額較易確定，但在一些特殊情況下，企業很可能未正常支付取得土地使用權的價款，因而無法按照常規方法確定土地價值。如企業為構建房屋獲取的土地使用權系臨時租賃而來，支付的僅是短期土地租賃費（企業從國土管理部門取得土地使用權支付的價款稱之為“土地出讓金”），或土地使用權系投資者以放棄若干年后對企業的所有權為代價與地方政府換取而來，或企業購置的是“小產權房”（房屋不含土地價值），或企業在若干年前獲取的土地上自行構建、改建或擴建房屋，在上述各種情況下，盡管企業都會正常發生為開發土地而支付的成本費用（為開發土地發生成本費用相對簡單，本文不分析），但都不可能正常發生為從國土管理部門取得土地使用權而支付的土地出讓金，無法按常規正常確定房產原值應包含的地價款，從而無法按照財稅[2010]121號文的規定正常確定計稅的房產原值。那么，在稅法對上述各具體情況下的相關問題未能明確以前究竟應該如何妥善處理呢？筆者認為，如果出現上述情況，企業千萬不能自以為是，更不能憑僥幸心理認為因取得的土地使用權沒有支付土地價款而不考慮地價的問題，企業務必將具體情況或自行設計的處理方法報告主管稅務機關，咨詢稅務機關的意見或對所設計處理方法的看法，并按照稅務機關確定的方法和意見進行處理。不能自以為是，更不能憑僥幸心理認為因取得的土地使用權沒有支付土地價款而不考慮地價的問題，企業務必將具體情況或自行設計的處理方法報告主管稅務機關，咨詢稅務機關的意見或對所設計處理方法的看法，并按照稅務機關確定的方法和意見進行處理。 |
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