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全國首例，北京市稅務局敗了一審——納稅人追討超過三年的多繳稅款
摘要：稅收征管法第51條沒有明確規定納稅人是否能夠依法申請退回三年前多交稅款。各地稅務局對51條不同的解讀，客觀上損害了納稅人的合法權益。（2017）京0102行初812號一審判定納稅人勝訴，開創首個先例。
民法通則188條規定關于民事權利的訴訟時效規定清晰完整、邏輯嚴密。稅收征管法雖經三次修訂，仍然存在法義邏輯的漏洞：第51條（以下簡稱51條）條沒有明確規定納稅人是否能夠依法申請退回三年前多交稅款。各地稅務局對51條不同的解讀，客觀上損害了納稅人的合法權益。稅務局的公權力不能過分強勢，稅收法治才能名至實歸，稅收征管法才可成為具有現代氣質的征納雙方保護之法。《沈恒與國家稅務總局北京市稅務局等一審行政判決書》（（2017）京0102行初812號）是全國首例，北京市稅務局敗了一審。本判決書關于“稅收的概念和基本構成要素、稅收原則和稅法宗旨、行政合法性原則的基本要求、行政合理性原則的有益補充”等內容充分體現了現代法律氣質和精神，有效維護了納稅人的合法權益。以下精選部分判決書部分原文。
因為房屋出售，銷售方劉玉秀2011年9月5日到北京市西城稅務局第七稅務所繳納營業稅42500元、城市維護建設稅2975元、教育費附加1275元，共計46750元，同時代理購買方沈恒繳納了契稅25500元。劉玉秀前夫劉欣提請訴訟，法院判決涉案房屋權屬歸劉欣所有。2016年12月13日，劉玉秀代沈恒向被告西城稅務局第二稅務所提出退稅申請，請求退還沈恒于2011年9月5日繳納的契稅25500元。西城稅務局經審查不予退稅。2017年1月9日，沈恒向市稅務局提出行政復議要求退回已繳納的契稅。北京市稅務局于2017年7月31日作出不予退稅的復議決定。沈恒不服，訴至西城區法院請求判令西城稅務局退回已繳契稅。
西城稅務局辯稱，沈恒提出退稅申請的時間已超過《稅收征管法》第51條規定的三年退稅申請期限。51條規定應退還的納稅人多繳的稅款有兩類，一是由稅務機關發現，二是由納稅人自己發現。由納稅人發現的多繳稅款，可以自結算繳納稅款之日起三年內向稅務機關要求退還。西城稅務局認為，納稅人自己發現多繳稅款，無論是什么原因造成的，都應在結算繳納稅款之日起三年內申請退還，納稅人超過三年申請退稅的，稅務機關不能為其辦理退還手續。本案中，沈恒繳納契稅的時間已超過法定的三年退稅申請期限，因此，其提出的退稅申請不符合退稅條件。
西城區法院歸納本案的審理焦點有二個：1.原告沈恒繳納契稅的性質如何認定，是否應予退還；2.西城稅務局適用《稅收征管法》第五十一條作出被訴通知書是否正確。
關于焦點一。沈恒曾繳納的稅款自其與劉玉秀基于以房抵債的行為不具備法律效力時，已不符合稅的根本屬性，不具備課稅要素條件和稅收依據，依法應予退還，否則將有違稅法的立法精神和宗旨。
一、稅收的概念和基本構成要素
稅收或稱租稅、賦稅、稅金等，簡稱稅，是國家為實現其公共職能，滿足社會公共需要而憑借其政治權力，按照預定的標準和程序，無償地、強制地取得財政收入的一種活動或手段，具有國家單方強制性、無償征收性、標準確定性等特征，應遵循一定的原則并按照規定的標準得以實施。課稅要素是指國家征稅必不可少的要素即必須具備的條件，從狹義上說主要針對稅收實體法要素，包括征稅主體、征稅客體、稅率等。課稅要素理論是判定相關主體的納稅義務是否成立以及國家是否有權征稅的標準，只有滿足課稅要素，相關主體才能成為稅法上的納稅人并負有依法納稅的義務，國家才能作為征收主體對其征收稅款。其中征稅客體即主要解決對什么征稅的問題，一般界定為物，主要涉及商品、所得以及財產等，如具有收益性和營利性則一般可以征稅，如具有一定的公益性和非營利性則一般不予征稅。
2011年9月5日，劉玉秀和沈恒分別繳納營業稅、城市維護建設稅、教育費附加及契稅，其繳稅基礎源于（2010）海民初字第9925號民事調解書所確定的劉玉秀基于對范旭東以房抵債行為而將涉案房屋過戶給沈恒的民事義務。此時，依據稅法理論和規定，因房屋權屬發生移轉變更的事實，應由承受房屋所有權的人即沈恒作為納稅主體繳納契稅，相對出讓房屋所有權的人即劉玉秀作為納稅主體繳納營業稅、城市維護建設稅、教育費附加，征稅客體為涉案房屋，因具有財產收益性故滿足課稅要素的基本構成要件。本院于2012年3月20日作出（2012）西民初字第4807號民事判決書，判決劉玉秀協助劉欣辦理將涉案房屋所有權證登記于劉欣名下的手續，劉玉秀與沈恒之間基于涉案房屋的以房抵債行為滅失，其繳納的稅款性質要結合課稅要素、稅收依據等因素加以綜合判定。
稅收依據指納稅人據以繳納稅款的原因和國家可以據以征收稅款的理由，國家征收是否有法可依、有據可循是征收活動是否合法有效進行的基礎性前提，如征稅無據則國家可能涉嫌侵權。國家稅務總局《關于無效產權轉移征收契稅的批復》（國稅函〔2008〕438號，以下簡稱438號批復）中明確，按照現行契稅政策規定，對經法院判決的無效產權轉移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權證后，已納契稅款應予退還。32號通知中明確，對已繳納契稅的購房單位和個人，在未辦理房屋權屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅。結合本案事實，劉玉秀與沈恒之間基于以房抵債的行為失去法律效力后，從稅收主體上看，劉玉秀不會基于涉案房屋過戶而獲取收益，沈恒亦不能取得涉案房屋所有權的實質利益，二者均已不具備納稅人的基本構成要件，國家不再具有征稅的基礎和理由，其與納稅人之間已不具備特定的征納關系；從稅收客體上看，涉案房屋不再涉及以房抵債之客觀條件且未發生房屋權屬變更登記至沈恒名下的基礎事實，稅收客體亦不復存在。劉玉秀與沈恒曾繳納的稅款已不符合課稅要素的必要條件，不具備稅收依據的基礎，不再符合稅的根本屬性。
二、稅收原則和稅法宗旨
稅收原則是在稅制設計和實施都應遵循的，同時也是評價稅制優劣和考核稅務機關行政管理狀況的基本準則。一般認為，我國當代稅收原則主要包括稅收財政、公平、效率、適度、法治原則等，其中稅收是否公平通常認為是稅制制定和實施的首要原則，也成為涉稅行政訴訟案件司法審查的重點。《稅收征管法》第一條規定，為了加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法。該法律條款明確規定稅法的立法目的，必然要求制定明確穩定的稅收征收標準，確立稅法基本原則并體現在課稅要素的諸項規定之中。根據對涉案事實的分析，原告繳納的稅款性質發生變化，國家作為公權力在已不具備課稅要素以及稅收依據的前提下應予以退還，如若不然，將不符合稅收公平、適度、法治等基本原則，相對于個人私權而言，涉嫌存在稅收利益的不平衡和不合理，有違保護納稅人合法權益，促進經濟和社會發展的稅法立法宗旨，違背法的公平正義的基本價值取向。
關于焦點二，稅務機關針對納稅人提出的退稅申請，應遵循稅法的立法精神，秉承行政合法性原則為基礎、行政合理性原則為補充的執法理念，正確行使稅收管理職責，切實維護行政相對人的合法權益。
具體到本案中，主要涉及退稅制度的法律適用問題。退稅制度由納稅人退還請求權的實現和征稅主體的退還義務兩部分構成，主要解決納稅人因超出應納稅額繳稅、誤繳或不應繳納稅款等多種因素引發的稅款是否應予退還等問題。目前，我國稅收管理領域關于退稅制度的法律規定主要是《稅收征管法》第五十一條，即納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。此外，438號批復明確無效產權轉移行為不征收契稅；32號通知明確在未辦理房屋權屬變更登記前退房的，退還已納契稅。
關于如何理解和適用上述法律及相關規定，在學界以及稅收行政管理執法實踐中均存在較大爭議，集中體現在何種情況下適用以及如何適用《稅收征管法》第五十一條中關于三年退稅期限的規定。原告沈恒代表一方觀點，即認為其曾繳納的稅款不再屬于稅款性質，不應受《稅收征管法》第五十一條超過應納稅額繳納的稅款之前提條件，進而不應適用三年退稅申請期限的限制；被告西城稅務局及市稅務局代表另一方觀點，即認為原告沈恒2011年9月5日結算繳納稅款，2016年12月13日申請退稅，已超過三年退稅申請期限，故不應予以退還。對此，本院結合行政執法理念與司法審查標準，作如下分析：
一、行政合法性原則的基本要求。行政合法性原則，是行政法上的基本原則，也是行政訴訟法上應當遵循的基本原則，合法行政既要保障行政相對人的合法權益，又要求行政機關及時、正確行使行政職權。《稅收征管法》第五十一條是目前我國稅收管理領域中關于退稅的法律依據，其中針對納稅人超過應納稅額繳納的稅款，主要分兩種情況予以處理：一是稅務機關發現應當立即退還；二是納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款，稅務機關及時查實后應當立即退還。稅務機關在行政執法過程中，應基于行政合法性原則，針對具體涉案事實所對應的法律適用情形，嚴格依法履職，不作當然的擴大解釋或縮小解釋。本案中，如焦點一所述，劉玉秀與沈恒曾繳納的稅款已不符合稅的根本屬性，不具備稅收依據，國家作為征稅主體依法應予退還，但《稅收征管法》第五十一條中沒有與之完全相對應的適用情形，在此情況下，需要行政機關運用行政合理性原則，正確行使自由裁量權。
二、行政合理性原則的有益補充。行政合理性原則，主要體現在行政機關自由裁量權的行使過程中，不僅應當按照法律、法規規定的條件、種類和幅度范圍實施行政管理，且要符合法律的意圖、精神和宗旨，符合公平正義等法的價值目標。隨著行政法治的發展和我國依法治國方略的確立，行政訴訟司法審查不僅限于對行政行為合法性的審查，最終目標是實現行政爭議的實質性解決，行政行為是否合理、適當亦成為目前我國行政訴訟司法審查的內容之一。
行政機關如何運用行政權解決行政爭議，是對其執法水平和能力提出的更高要求。《稅收征管法》第五十一條規定“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還”，其主旨也是考慮本著稅收公平、公正等基本原則，賦予稅務機關針對客觀上確應予以退稅的情形，不以期限限制而運用行政自由裁量權加以甄別和判斷，以確保依法及時退還多繳稅款，最大程度保護納稅人及相關利害關系人的合法權益。本案中，被告西城稅務局已明知沈恒就退稅問題引發爭議且應屬退稅情形，應遵循稅法立法精神和稅收法定、公平、公正等基本原則，綜合考慮劉玉秀一直通過民事訴訟等途徑主張納稅損失等具體情況，對沈恒提出的退稅申請予以全面、客觀、正確的評價和考量并作出實質性判定，切實解決在房產交易經司法審查不能繼續履行的情況下，如何最大程度保護行政相對人合法權益的問題，不宜對納稅人應在三年內就發現多繳的稅款申請退稅作形式理解，苛以更為嚴格的義務，使行政執法缺乏合理性和必要性，讓行政相對人或公眾質疑行政執法的可信度，降低執法公信力。
目前我國公民總體法律意識仍然處于較低水平，法律意識體現著社會成員對國家法律制度的認知水平、價值取向、行為自覺性以及對法律制度的支持態度和心里接受能力。具體到本案，沈恒因對我國現行稅收管理制度和相關法律規定不甚了解，致使其未能及時向稅務主管部門主張退稅的合法權利，這也從另一角度真實反映出我國公民普遍存在的，對納稅知識、稅收管理法律規定知之甚少的現狀，究其原因是多方面的。鑒于此，對公民個人而言，不能因不知法抗辯不守法，而要積極學習法律，踐行法律，逐步提高全民法律素養，正確運用法律手段維護自身合法權益；對稅務機關而言，根據我國目前公民對稅收政策和法律規定知悉程度不高的現狀，應更為廣泛的宣傳稅收法律、行政法規，普及納稅知識，無償地為納稅人提供咨詢服務，制定更有針對性的納稅人基本權利保護制度，如完善納稅人在繳納稅款時對退稅、復議訴訟等權利救濟途徑的釋明和告知程序等，使公民對稅法的認知水平逐步提高，以期進一步規范稅收征管秩序，營造良好的執法環境。稅收主管部門在行政執法過程中，應依法依規并結合個案具體情形，堅持服務與執法并重，在實事求是的基礎上正確行使行政職權，讓行政相對人得以信服，從而提升執法公信力，實現法的價值的內在要求，促進經濟和社會良性、穩定、健康發展。
被告西城稅務局過于嚴格要求原告對稅收法律制度明確知悉，并適用《稅收征管法》第五十一條納稅人應在繳納稅款之日起三年內提出退稅申請，缺乏行政合理性，適用法律錯誤。市稅務局在行政復議程序中，就涉案事實進行核查，對所確認的事實部分本院不持異議；其嚴格按照法律規定履行受理、審查、請示、延期、中止、恢復審理等事項，執法程序并無不當；其對西城稅務局適用《稅收征管法》第五十一條是否合法的問題已予以高度關注并報請國家稅務總局，但依然未從稅收的性質、課稅要素以及稅法宗旨等方面并結合涉案事實予以綜合考量，將沈恒不應繳納的契稅，適用《稅收征管法》第五十一條加以退稅期限三年的時限約束，有違合理行政原則。據此，被告市稅務局依據《中華人民共和國行政復議法》第二十八條第一款第（一）項、《稅務行政復議規則》第七十五條第（一）項的規定維持被訴通知書，適用法律錯誤。
綜上，被告西城稅務局作出的被訴通知書以及被告市稅務局作出的被訴復議決定適用法律錯誤，本院依法應予撤銷。原告劉玉秀主張撤銷被訴通知書及被訴復議決定的訴訟請求于法有據，本院應予支持；原告沈恒主張判令被告西城稅務局向原告退契稅25500元的訴訟請求，因系行政機關行政權的行使范圍，司法權不宜介入，被告西城稅務局應對原告沈恒主張退還已繳稅款的申請，遵循稅法宗旨、稅收基本原則，兼具行政合法性和行政合理性的執法理念，結合具體涉案事實重新予以處理。依照《行政訴訟法》第七十條第（二）項、第七十九條之規定，判決如下：一、撤銷被告國家稅務總局北京市西城區稅務局于二○一六年十二月十九日作出的京地稅西稅通〔2016〕31385號《稅務事項通知書》；二、撤銷被告國家稅務總局北京市稅務局于二○一七年七月三十一日作出的京地稅復字〔2017〕4號《稅務行政復議決定書》；三、被告國家稅務總局北京市西城區稅務局于本判決生效后，對原告沈恒二○一六年十二月十三日提出退契稅的申請重新進行處理。
依據行政訴訟法，法院只能審查行政行為的合法性與合理性，不能對具體行政行為做出變更。至此，沈恒取得階段性重大勝利。今天咨詢北京市西城稅務局法制科，西城區稅務局已經向北京市中級人民法院提請上訴。至此，沈恒仍然面臨一定的風險。
征管法第51條、52條應當借鑒民法通則188條規定進行修訂。既要邏輯嚴密，又要維護國家稅收利益和納稅人的合法利益。納稅人多繳、誤繳的稅款相當于“不當得利”，作為人民的政府，應當以人民利益為重。
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