案情:某公司法定代表人周某通過實開發票聯(客戶聯)，縮小記賬聯(存根聯)的方式(即大頭小尾，俗稱“飛票”)開具發票共202份，隱匿銷售收入919萬余元，逃稅44.3萬元。被稅務機關發現后，周某補繳了稅款和滯納金，并接受了稅務機關的行政處罰。
分歧意見:對周某的行為如何定性有三種意見。
第一種意見認為，周某的行為構成虛開發票罪。根據《中華人民共和國發票管理辦法》(下稱《辦法》)第22條的規定，周某開具的發票聯雖然是真實的，但其發票聯與記賬聯的數額不一致，不符合《辦法》中“全部聯次一次性如實開具”的要求。且無論是虛開發票聯，還是虛開記賬聯，都屬于虛開發票罪中的“虛開”。
第二種意見認為，周某采取虛開發票的方式逃稅，構成虛開發票罪和逃稅罪的牽連犯，按照擇一重罪處罰原則，以虛開發票罪定罪處罰。
第三種意見認為，周某構成逃稅罪。周某開具大頭小尾的發票，以達到逃稅目的，屬于逃稅行為。但在被稅務機關發現后，周某補繳了稅款和滯納金，并接受了稅務機關的行政處罰，根據刑法第201條第4款規定:“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”，對周某可不予追究刑事責任。
評析:筆者同意第三種意見。
周某的行為符合逃稅罪所侵犯的法益。逃稅罪和虛開發票罪同屬危害稅收征管罪，但二者侵犯的法益卻有明顯區別:逃稅侵犯的是國家稅收，逃避繳納稅款情節嚴重的行為;虛開發票侵犯的是國家普通發票管理制度，是指受票人(一般指購貨方)利用虛開的發票進行逃稅、財務造假等嚴重擾亂市場經濟秩序的行為。本案中，周某開具的發票聯是真實的，其縮小記賬聯的主要目的是掩蓋其實際銷售額，少繳納稅款，其犯罪目的、犯罪對象、犯罪結果均指向國家稅收管理制度，即逃稅罪所侵犯的法益。
周某的行為符合逃稅罪的客觀要件。逃稅罪客觀方面表現為違反國家稅收管理法律、法規，采取欺騙、隱瞞的手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大的行為。而虛開發票是指沒有商品購銷或者沒有提供、接受勞務、服務而開具發票，或者雖有商品購銷或者提供、接受勞務、服務，但開具數量或者金額不實的普通發票行為。廣義上說，凡是與實際經營不符的開具發票行為，包括主體不符、內容不符，即形式與實質的不符均為虛開行為。但筆者認為，虛開行為只限定為虛增數量、價款的行為，不包括本案情形。
首先，《辦法》第22條兩款規定的含義不同。雖然該條將“全部聯次一次性如實開具”和四種虛開行為規定在一個法條之中，但對違反相關規定的處理結果卻不同。從《辦法》第35條與第37條的規定來看，虛開行為比不如實開具行為的處罰要嚴厲得多。雖然開具大頭小尾發票違反了“全部聯次一次性如實開具”的規定，但并不必然得出其屬于虛開發票的結論。
其次，按照文本解釋，《辦法》中所謂“為他人”“為自己”“讓他人為自己”“介紹他人”開具發票指的均是為受票人(購貨方)開具的發票。虛開的發票只能理解為提供給受票人的購貨憑據，即發票聯是虛假的。
第三，在實開發票聯的情況下，開具大頭小尾發票并沒有為受票人提供利用發票從事違法犯罪的機會。開具大頭小尾的發票，受票方并沒有多抵扣稅款，只是開票方少交納稅款。這是典型的逃稅行為，不符合虛開發票罪的特征。
第四，如果將開具大頭小尾發票的行為理解為虛開發票罪的虛開行為，則該行為會同時構成虛開發票罪和逃稅罪，這勢必給司法實踐認定造成不必要的困難。在對虛開發票罪中的虛開行為進行認定時，應當減少不必要的交叉重疊，即解釋為虛增，而不包括“虛減”。
周某的行為不屬于“為自己虛開”的范疇。為自己虛開，是指行為人在沒有購買貨物或者接受應稅勞務的情況下，虛設貨物銷售方或者應稅勞務提供方為自己虛開進項發票的行為。行為人為自己虛開發票，一般有兩種情況:一是行為人為了增加銷售額，夸大企業的經營規模，以增加知名度和提高商業信譽;二是用非法購買、偽造的發票以本企業為購貨方為自己虛開，以增加進項稅額，達到多抵扣稅款的目的。不管是哪一種情形，為自己虛開都是指以本人為受票人(購貨方)開具發票，并不包含低開記賬聯的行為。由于周某開具的發票是以真實的購貨方為抬頭的，不屬于上述情形。
綜上所述，虛開發票罪的虛開只能解釋為發票聯的虛增，低開記賬聯并不屬于為自己虛開。周某開具大頭小尾發票的行為不構成虛開發票罪，而是采取隱瞞手段進行虛假納稅申報的逃稅行為。由于周某已經補繳了稅款和滯納金，并接受了稅務機關的行政處罰，因此對其不應追究刑事責任。 |
